ITPB3/423-179/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej powstałej po przekształceniu spółki kapitałowej odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej powstałej po przekształceniu spółki kapitałowej odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć (np. w zamian za wkład niepieniężny) udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca nabędzie udziały, w spółkę osobową. Przekształcona spółka może przyjąć np. formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcona spółka może również przyjąć formę spółki komandytowej, w której kapitał zakładowy w ogóle nie występuje.

W spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca zamierza nabyć udziały, możliwa jest sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały nabyte przez spółkę w drodze aportu i część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Wnioskodawca nie ma obowiązku jako podatnik stosować ograniczeń, jakie na spółkę kapitałową nakładał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W przypadku więc otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy Spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy w zaliczaniu do kosztów odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy przepisy ust. 7 (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej;

* ustalenia metody amortyzacji;

* uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Należy więc uznać, że skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy nie będzie miał w takim przypadku zastosowania. W związku z tym Spółka osobowa ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a te odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ustawy.

Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Powyższe wnioski będą więc aktualne zarówno w sytuacji, gdy:

* przekształcona spółka przybierze postać spółki komandytowo-akcyjnej, w której tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy dotyczy bowiem wyłącznie wartości środków trwałych znajdujących się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej i w związku z tym nie dotyczą spółki osobowej, jaką jest Spółka komandytowo-akcyjna;

* przekształcona Spółka przybierze postać innej spółki osobowej (np. spółki jawnej, komandytowej). Spółki osobowe inne niż Spółka komandytowo-akcyjna nie posiadają bowiem kapitału zakładowego i zapasowego.

Podsumowując, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.