ITPB3/423-175/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania podatkowych różnic kursowych oraz stosowania właściwego kursu walut dla ich ustalania - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania podatkowych różnic kursowych oraz stosowania właściwego kursu walut dla ich ustalania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem produktów spożywczych, które sprzedaje zarówno do podmiotów krajowych jak i zagranicznych. W związku z tym następują zarówno dostawy jak i nabycia, które regulowane są z kontrahentami zagranicznymi w walutach obcych. Spółka posiada w dwóch bankach rachunki dewizowe, które służą do obsługi płatności w przedmiotowych kontraktach.

Wnioskodawca dla celów rozliczeń różnic kursowych przyjął metodę wskazaną w art. 15a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów rozliczenia różnic kursowych w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje przeliczenia dewiz w sposób następujący:

Dla celów rozliczania różnic kursowych art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowany w przypadku, gdy poniesiony wydatek wyrażony w walucie obcej jest przeliczony na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. To jest koszt Spółki z przeliczenia faktury. W przypadku zapłaty dewiz z rachunku bankowego dewizowego Spółka stosuje kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs banku, w którym posiada rachunek.

Podobna sytuacja ma miejsce przy stosowaniu art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wystawienia faktury VAT w dewizach przychód należny Jednostka przelicza na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Przychody otrzymane przelicza według kursu faktycznie zastosowanego w banku, w którym posiada rachunek dewizowy.

Według Spółki "wycena dewiz polega na przeliczaniu dewiz na PLN w uzależnieniu stanu faktycznego stosowanego według NBP lub rachunku dewizowego banku", w którym posiada rachunek.

Wycena dewiz według NBP ma miejsce w przypadku wystawienia faktury sprzedaży i powstania przychodu należnego (jeszcze nie otrzymanego) lub otrzymania faktury zakupu, czyli poniesienia kosztu (jeszcze nie zapłaconego).

Natomiast wycena dewiz na rachunku bankowym według kursu banku ma miejsce według przychodu faktycznie otrzymanego lub kosztu faktycznie poniesionego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w sposób właściwy stosuje wycenę dewiz w sześciu prezentowanych stanach faktycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, "stan prezentowany w stanie faktycznym" jest zgodny z przepisami prawa wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawową zasadą ustalania różnic kursowych, jaką przyjęła do rozliczeń Spółka jest metoda podatkowa, uznająca za przychody lub koszty podatkowe różnice kursowe dotyczące takich przychodów i kosztów, które - gdyby były płatne w walucie polskiej - stanowiłyby przychody podatkowe bądź koszty ich uzyskania.

Zgodnie z prezentowanym stanem faktycznym Spółka przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kieruje się zasadą wynikającą z art. 15a ust. 4 ww. ustawy, tj:

* Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, uwzględnia kursy faktycznie zastosowane (kursy ogłaszane przez banki lub negocjowane z bankiem) w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Tym samym, zdaniem Spółki, wycena dewiz dla obliczenia różnic kursowych jest dokonywana przy zastosowaniu kursu faktycznego, stosowanego w banku dewizowym, w którym Spółka posiada rachunek dewizowy.

* Natomiast w pozostałych przypadkach tj. m.in. dla celów rozliczeń wzajemnych kompensat zobowiązań i należności spółka stosuje średni kurs NBP wg zasad obowiązujących przy rozliczeniu kompensat, co jest - zdaniem Spółki - zgodne z art. 15a ust. 2 i 3 ustawy podatkowej.

W uzupełnieniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. Jednostka stwierdziła ponadto, iż "w przypadku poszczególnych stanów faktycznych ujętych we wniosku":

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

W konsekwencji, dokonywaną dla potrzeb ustalania tych różnic kursowych wyceną w złotych (przeliczaniem na złote) wyrażonych w walucie obcej wartości pojawiających się w ramach transakcji/operacji walutowych prowadzonych przez podatnika objęte są wyłącznie następujące kategorie zdarzeń:

* powstanie przychodu należnego,

* otrzymanie przychodu należnego,

* poniesienie kosztu uzyskania przychodów,

* zapłata kosztu uzyskania przychodów,

* wpływ środków lub wartości pieniężnych,

* wypływ środków lub wartości pieniężnych,

* udzielenie kredytu (pożyczki),

* zwrotu kredytu (pożyczki),

* otrzymanie kredytu (pożyczki),

* spłaty kredytu (pożyczki).

Powołane przepisy wskazują przy tym kursy wymiany walut właściwe dla przeliczenia ww. transakcji. Ustawodawca przewidział stosowanie dla tych celów:

* kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski,

* kursu faktycznie zastosowanego.

Kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski pojawia się:

* w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 1 - jako kurs właściwy dla przeliczenia przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej;

* w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 2 - jako kurs właściwy dla przeliczenia poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej.

Stosownie do art. 15a ust. 6 omawianej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Kurs faktycznie zastosowany pojawia się natomiast:

* w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 1 - jako kurs właściwy dla przeliczenia przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej dokonywanej na dzień jego otrzymania;

* w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 2 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej dokonywanej na dzień jego zapłaty;

* w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 3 - jako kurs właściwy dla przeliczenia otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich wpływu;

* w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 3 - jako kurs właściwy dla przeliczenia wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich zapłaty lub innej formy wypływu;

* w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 4 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej dokonywanego na dzień jego udzielenia i

* w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. w art. 15a ust. 3 pkt 5 - jako kurs właściwy dla przeliczenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej dokonywanego na dzień jego otrzymania i spłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy - który stanowi, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień - również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość zaistnienia sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego, normując ją w art. 15a ust. 4 omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu bowiem, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Omawiana ustawa zawiera również zastrzeżenie dotyczące skutków posłużenia się przez podatnika "nierynkowym" kursem faktycznie zastosowanym. Zgodnie z art. 15a ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje zarówno dostaw, jak i nabyć, które regulowane są z kontrahentami zagranicznymi w walutach obcych. Część z tych należności i zobowiązań regulowanych jest poprzez kompensatę. Dodatkowo Spółka dokonuje odsprzedaży dewiz bankowi. Ponadto dokonuje wypłaty gotówki z banku dewizowego do kasy, a następnie zwrotu niewykorzystanej gotówki (rozliczenie podróży zagranicznych).

W ramach ww. operacji gospodarczych ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania następujących różnic kursowych:

1. Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c - 3e tej ustawy.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealnieniają" przychody - różnice te nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

2. Kolejny przypadek powstawania tzw. podatkowych różnic kursowych, unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów w walutach obcych, podatnik uwzględnia:

* wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Mając na względzie definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ponadto podkreślić, że nie ma możliwości ustalania przedmiotowych różnic kursowych w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości lub z uwagi na wyłączenie z tej kategorii mocą art. 16 ust. 1.

Należy przy tym podkreślić, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 omawianej ustawy).

Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealnieniają" koszty podatkowe - nie mogą więc być naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

3. Kolejnym rodzajem różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów są - unormowane w art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych.

Różnice te powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wyceną wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu do Spółki i w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki). Oddawać one będą różnicę wartości tych środków lub wartości pieniężnych:

* w dniu ich wpływu do Spółki przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz

* w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (spłaty kredytu, pożyczki), tj. w dniu wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

4. Ostatni przewidziany przez ustawodawcę rodzaj różnic kursowych zaliczanych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów stanowią różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednakże wyjaśnić, iż w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie rozpoznaje tej kategorii różnic kursowych.

Odnosząc powyższą charakterystykę przewidzianych przez ustawodawcę rodzajów różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody albo koszty podatkowe, do każdego spośród wskazanych przez Wnioskodawcę szczegółowych przypadków operacji (zdarzeń gospodarczych) w walutach obcych, można wskazać na możliwości powstawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do każdego z tych przypadków - a tym samym - na obowiązek analizowania przez Wnioskodawcę tych operacji (zdarzeń gospodarczych) w kontekście określonych punktów art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W przypadku wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków pieniężnych w walutach obcych tytułem zapłaty należności.

Jeżeli wpływ środków pieniężnych w walutach obcych na rachunek bankowy Spółki stanowi faktyczne otrzymanie przez nią należności rozpoznanej jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po stronie Wnioskodawcy mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Będą one stanowić odpowiednio przychód albo koszty uzyskania przychodów z tytułu rozpoznania różnicy pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ustalony - zgodnie z art. 12 ust. 3a, 3c-3e ww. ustawy - dzień uzyskania tego przychodu przez Spółkę,

* wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przez Spółkę, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

W przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej, tj. "rozchodów dewiz z tytułu zapłaty zobowiązań".

Jeżeli zobowiązanie Spółki spełnia przesłanki zaliczenia go do kategorii kosztu uzyskania przychodów, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedlające różnicę wartości zobowiązania (kosztu uzyskania przychodu) wycenionej na złote:

* w dacie poniesienia tego kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz

* w dacie zapłaty zobowiązania w rozumieniu art. 15a ust. 6 - według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Dodatkowo, na danym zdarzeniu gospodarczym po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedlające różnicę wartości wyrażonych w walucie obcej środków pieniężnych Spółki, służących uregulowaniu zobowiązania. Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wyceną wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu do Spółki i w dniu dokonania nimi zapłaty za zobowiązanie (wypływu tych środków lub wartości pieniężnych ze Spółki).

W przypadku odsprzedaży dewiz bankowi.

W przypadku sprzedaży waluty obcej w banku należy rozpoznać dwie sytuacje:

W przypadku kompensaty należności i zobowiązań w walucie obcej.

W analizowanym zdarzeniu gospodarczym, po stronie Wnioskodawcy, powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Instytucja potrącenia, zwanego również kompensatą, jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Z uwagi na swój charakter, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kompensata jest traktowana jako forma uregulowania zobowiązania.

Ustawodawca zdecydował się przy tym bezpośrednio uregulować kwestię traktowania potrącenia wierzytelności dla potrzeb ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15a ust. 7 tej ustawy, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z unormowania tego wynika, że przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Wobec powyższego, jeżeli mieszczący się w kategorii kosztów uzyskania przychodów koszt poniesiony przez Spółkę (tekst jedn.: koszt wynikający z wystawionej przez jej kontrahenta faktury/rachunku lub innego dokumentu) wyrażony został w walucie obcej, a zapłata tego kosztu (zobowiązania) nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności Spółki w walucie obcej z wierzytelnością jej kontrahenta, której przedmiotem jest zapłata ww. kosztu, Spółka jest zobowiązana wyliczyć transakcyjną różnicę kursową, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnicę tę należy wyliczyć pomiędzy:

* wartością poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartością tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań poprzez kompensatę, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Jednocześnie, jeżeli przedmiotem umorzonej w wyniku kompensaty wierzytelności Spółki wobec kontrahenta było otrzymanie należności w walucie obcej stanowiącej jej przychód należny, kompensata pozwala na uznanie tego przychodu za otrzymany, a w konsekwencji - na rozpoznanie transakcyjnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy.

Różnicę tę należy wyliczyć pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (kompensata), przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Jednocześnie, na danym zdarzeniu gospodarczym po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedlające różnicę wartości wyrażonych w walucie obcej środków pieniężnych Spółki, służących uregulowaniu zobowiązania poprzez kompensatę.

W przypadku rozliczenia podróży służbowej pracownika.

Analizując zagadnienie rozliczenia podróży służbowej pracownika należy wskazać, iż - wbrew twierdzeniu Spółki - operacja wypłaty dewiz z rachunku walutowego do kasy Spółki nie powoduje powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot niewydatkowanych przez Spółkę dewiz - analogicznie jak sytuacja ich pobrania z banku do kasy Spółki - nie powoduje także powstania podatkowych różnic kursowych.

Przesunięcie środków pomiędzy rachunkiem walutowym lub kasą walutową Spółki nie jest zdarzeniem generującym podatkowe różnice kursowe, a jedynie zamianą miejsca przechowywania waluty. Operacja ta nie ma charakteru powstania ani otrzymania przychodu należnego, poniesienia ani zapłaty kosztu uzyskania przychodu, udzielenia ani zwrotu kredytu (pożyczki), otrzymania ani spłaty kredytu (pożyczki), a także zapłaty lub innej formy wypływu środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Nie wymaga zatem wyceny transferowanych środków w walucie obcej dla celów podatkowych.

W przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej w walucie obcej, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedlające różnicę wartości wyrażonych w walucie obcej środków pieniężnych Spółki, służących wypłacie zaliczki na poczet podróży służbowej. Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wartością tych środków pieniężnych:

* w dniu ich wpływu do Spółki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 oraz

* w dniu ich wypływu ze Spółki, tj. wypłaty tych środków pracownikowi tytułem zaliczki, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Należy przy tym podkreślić, że dla rozpoznania ww. rodzaju różnic kursowych nie ma znaczenia, czy wypływ przedmiotowej zaliczki może być kwalifikowany przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

W przypadku rozliczenia przez pracownika zaliczki w walucie obcej na poczet podróży służbowej, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie zaliczki na poczet podróży służbowej wiąże się bowiem z definitywnym określeniem wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki związanego z wykonywaniem przez jej pracownika zadań służbowych. Sytuacja ta może generować różnice kursowe odzwierciedlające różnicę wartości ww. kosztu uzyskania przychodów Spółki w walucie obcej:

* jako kosztu poniesionego w walucie obcej w rozumieniu art. 15a ust. 7 omawianej ustawy, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), przeliczonego według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz

* jako kosztu zapłaconego w rozumieniu art. 15a ust. 6 tej ustawy, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Odnosząc powyższe do pytania postawionego przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż Spółka nie dokonuje prawidłowego rozpoznania podatkowych różnic kursowych na wyliczonych w stanie faktycznym operacjach gospodarczych. W konsekwencji nie można zgodzić się z zaproponowanym przez nią sposobem "wyceny dewiz" dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.