ITPB3/423-171b/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje różnego rodzaju zobowiązania z rachunków walutowych prowadzonych dla walut obcych ze zgromadzonych tam środków pochodzących z transakcji sprzedaży oraz zakupu walut obcych na rachunek bankowy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka realizuje m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, tj. koszty reprezentacji w związku z wyjazdami pracowników w podróż służbową za granicę oraz zobowiązania wyrażone w walucie obcej w związku z zakupem towarów z terytorium kraju, opodatkowanych stawką podstawową 23%. W przypadku zakupu towarów, o których mowa w zdaniu poprzednim, faktury VAT wystawiane przez dostawców krajowych z tytułu realizowanych dostaw wyrażone są w walutach obcych, w tym zarówno wartość netto zakupionych towarów, podatek od towarów i usług, jak i wartość brutto stanowiąca jednocześnie kwotę do zapłaty. Dodatkowo kwota podatku od towarów i usług, zgodnie z odrębnymi przepisami, podana jest na fakturze w walucie krajowej. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tytułu zakupionych towarów, o których mowa w zdaniu poprzednim, Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Odliczeniu podlega kwota podatku od towarów i usług podana w złotówkach. Zobowiązanie wobec dostawcy wyrażone w walutach obcych realizowane jest z rachunku walutowego w wartości brutto, tj. razem z podatkiem od towarów i usług.

W związku z zapłatą z rachunku walutowego prowadzonego w walucie obcej za zobowiązania z tytułu kosztów reprezentacji Spółka nie ustala różnic kursowych od środków na rachunku bankowym w rozumieniu podatkowym, tj. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3. Podobnie Spółka postępuje w związku z zapłatą z rachunku walutowego prowadzonego w walucie obcej za zobowiązania z tytułu zakupu towarów opodatkowanych stawką krajową, wyrażonych w walutach obcych, w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka w związku z zapłatą zobowiązania w walutach obcych w części dotyczącej podatku od towarów i usług nie ustala różnic kursowych od środków na rachunku bankowym w rozumieniu podatkowym, tj. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3. Powstające przy zapłacie różnice nie stanowią kosztu podatkowego, ani przychodu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 15a ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołany przepis art. 15a ustawy nie może być rozpatrywany w oderwaniu od art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli dany wydatek wyrażony w walucie obcej został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, tak jak wymienione przez Spółkę koszty reprezentacji oraz wydatek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, to w związku z jego zapłatą nie powstaną różnice kursowe podatkowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy. Treść tych przepisów wskazuje, że różnice kursowe, odpowiednio dodatnie i ujemne, powstają w związku z zapłatą w sytuacji, kiedy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty. Nie można wnioskować, że celem ustawodawcy przy konstrukcji treści art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy było, aby z tytułu każdej zapłaty, jaka może mieć miejsce z rachunku walutowego podmiotu prowadzonego dla walut obcych, ustalać podatkowe różnice kursowe zgodnie z przytoczonymi przepisami w oderwaniu od zapisów art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie może być stosowany w sposób automatyczny w oderwaniu od tego, co jest przedmiotem zapłaty. Można przecież założyć, że dany wydatek zrealizowany z rachunku walutowego Spółki nie będzie miał w ogóle związku z działalnością gospodarczą podatnika (przykładowo darowizna). Skoro różnice kursowe od środków na rachunku bankowym powstają w związku z zapłatą za zobowiązania, to nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od samego tytułu zobowiązania. Jeżeli zatem zapłata dotyczy wydatku mieszczącego się w dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy, tak jak podane wyżej koszty reprezentacji, czy zobowiązanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług, to różnice, które powstaną przy zapłacie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, ustalone pomiędzy wartością środków zgromadzonych na rachunku walutowym i wartością środków z dnia ich zapłaty, nie stanowią różnic kursowych podatkowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.

Spółka przedstawia jednocześnie własne stanowisko na przykładzie dotyczącym podatku od towarów i usług:

Spółka zakupiła na rachunek walutowy prowadzony dla waluty EUR kwotę 1230 EUR po kursie sprzedaży banku 4 zł/EUR, co stanowi równowartość 4920 zł. Zakupioną walutę Spółka przeznaczyła na uregulowanie zobowiązania wyrażonego w walucie EUR z tytułu zakupu towarów z terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%. Zobowiązanie zostało zarachowane według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej zakup i wynosi 5043 zł (wartość brutto 1230 EUR*4,1 zł/EUR), w tym wartość towarów przyjęta na stan magazynowy 4100 zł (kwota netto zakupionych towarów 1000 EUR*4,1 zł/EUR). Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uregulowania zobowiązania wynosi 3,9 zł/EUR. W związku z dokonaną zapłatą Spółka ustaliła od wartości netto zakupu dodatnie różnice kursowe stanowiące przychód podatkowy w wysokości 200 zł (1000 EUR*4,1 zł/EUR minus 1000 EUR*3,9 zł/EUR), natomiast z tytułu zobowiązania w części dotyczącego podatku od towarów i usług Spółka ustaliła dodatnie różnice kursowe niestanowiące przychodu podatkowego w wysokości 46 zł (230 EUR*4,1 zł/EUR minus 230 EUR*3,9 zł/EUR).

Z tytułu rozchodu środków z konta walutowego w związku z dokonaną zapłatą Spółka ustaliła:

Realny wydatek, jaki poniosła Spółka w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu przedmiotowego zakupu wynosi 4000 zł, dokładnie tyle, ile Spółka wydatkowała z tytułu zakupu 1230 EUR, po pomniejszeniu o kwotę dotyczącą podatku od towarów i usług (230 EUR*4 zł/EUR). Taki też wynik Spółka ustaliła na podstawie opisanych powyżej operacji:

* 4100 koszt zakupu towarów,

* 200 zł dodatnie różnice kursowe, stanowiące przychód podatkowy z tytułu zrealizowanej zapłaty,

* 100 zł ujemne różnice kursowe od środków na rachunku bankowym, stanowiące koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Tym samym, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w wymienionych powyżej sytuacjach. W konsekwencji, dokonywaną dla potrzeb ustalania tych różnic kursowych wyceną w złotych (przeliczaniem na złote) wyrażonych w walucie obcej wartości pojawiających się w ramach transakcji/operacji walutowych prowadzonych przez podatnika objęte są wyłącznie następujące kategorie zdarzeń:

* powstanie przychodu należnego,

* otrzymanie przychodu należnego,

* poniesienie kosztu uzyskania przychodów,

* wpływ środków lub wartości pieniężnych,

* wypływ środków lub wartości pieniężnych,

* udzielenie kredytu (pożyczki),

* zwrot kredytu (pożyczki),

* otrzymanie kredytu (pożyczki),

* spłata kredytu (pożyczki).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni, przy czym kursem faktycznie zastosowanym jest kurs dokonania wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 - stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. - uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy również nie wprowadza definicji "kursu faktycznego". W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym. Brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie - oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej - również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

Wyjaśnić bowiem należy, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Odnosząc powyższe regulacje prawa podatkowego do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy również wskazać, iż kosztami uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sformułowany przez ustawodawcę przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy zaznaczenia wymaga, że nie ma możliwości ustalania przedmiotowych różnic kursowych w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości lub z uwagi na wyłączenie z tej kategorii mocą art. 16 ust. 1. Jako że różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy "urealniają" przychody i koszty podatkowe, nie mogą być zatem naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro podatek od towarów i usług zasadniczo nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodów, nie ma możliwości jego wyceny dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, dokonując obliczenia tego rodzaju różnic kursowych należy uwzględniać jedynie stanowiącą przychód wartość netto należności oraz stanowiącą koszt uzyskania przychodów wartość netto zobowiązania.

Co jednak ważne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych, o których traktuje art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy, a będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływ środków walutowych wiązał się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne czy wypływ środków stanowi poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Tym samym, organ upoważniony nie może podzielić poglądu Spółki, albowiem zapłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, stanowiącego bądź niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, z rachunku walutowego Spółki skutkuje zastosowaniem do jego przeliczenia na walutę polską kursu stosowanego przez bank, z jakiego usług korzysta Spółka, co prowadzi do powstania różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej zgromadzonych na rachunku walutowym, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy. Ustalone w ten sposób różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów, podlegające ujęciu w rachunku podatkowym Spółki.

Odnosząc się z kolei do podanego przez spółkę przykładu rozpoznawania różnic kursowych należy wskazać, iż do ustalenia różnic kursowych:

* z tytułu zapłaty zobowiązania w drodze obciążenia rachunku walutowego przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany (tutaj: kurs bankowy waluty EUR), a nie jak wskazano kurs średni NBP;

* na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przyjmuje się kursy faktycznie zastosowane w dniu wpływu i wypływu tych środków (tutaj: kurs bankowy waluty EUR).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.