ITPB3/423-17/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych nakładów na posiadanej nieruchomości gruntowej w postaci wybudowanego budynku oraz kosztu aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży tego budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych nakładów na posiadanej nieruchomości gruntowej w postaci wybudowanego budynku oraz kosztu aktu notarialnego dotyczącego umowy sprzedaży tego budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank jest właścicielem nieruchomości położonej w I., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wpis do księgi wieczystej został dokonany na podstawie decyzji Kolegium przy Sejmiku Samorządowym Województwa z dnia 26 lutego 1991 r. o zwrocie nieruchomości Wnioskodawcy od Skarbu Państwa oraz postanowienia Sądu Powiatowego z dnia 19 grudnia 1973 r. Na gruncie tym, w latach 70 tych w imieniu ówczesnego właściciela - Skarbu Państwa, Gmina Miasta I. poczyniła nakłady w postaci wybudowania budynku. Po odzyskaniu nieruchomości podatnik wystąpił o przeniesienie prawa własności nakładów. Stosowne uchwały w tym zakresie zostały podjęte przez Zarząd Miasta I. w dniu 11 września 2002 r. oraz przez Radę Nadzorczą Banku w dniu 1 października 2002 r. Umowa sprzedaży nakładów za kwotę 30 000 zł 00 gr została zawarta w dniu 9 października 2002 r. Koszt aktu notarialnego wyniósł 1 223 zł 60 gr i tym samym całkowity koszt związany z przejęciem nakładów wyniósł 31 223 zł 60 gr. Bank zaksięgował nakłady jako środki trwałe w budowie w październiku 2002 r., nie użytkował budynku po ich przejęciu, a w miesiącu wrześniu 2008 r. dokonał ich rozbiórki. Bank na chwilę obecną nie zamierza podejmować na tej nieruchomości inwestycji. Zostanie ona pozostawiona jako plac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota zapłacona zbywcy nakładów i koszty notarialne w kwocie 31 223 zł 60 gr mogą podwyższyć wartość początkową gruntu zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub czy istnieje możliwość zaksięgowania poniesionych nakładów w koszty uzyskania przychodów roku 2009.

Wnioskodawca wskazuje, iż przez cały okres od dnia nabycia nakładów do miesiąca września 2008 r., tj. do czasu rozbiórki, nie używał tego budynku i nie wydzierżawiał. Budynek ten został rozebrany w celu przywrócenia gruntu do stanu pierwotnego, w związku z tym podatnik uważa, iż można zwiększyć wartość początkową gruntu o koszty nakładów i opłat notarialnych zgodnie z art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zwróconej na podstawie decyzji Kolegium przy Sejmiku Samorządowym Województwa z dnia 26 lutego 1991 r. o zwrocie nieruchomości od Skarbu Państwa oraz postanowienia Sądu Powiatowego z dnia 19 grudnia 1973 r. W 2002 r. podatnik poniósł wydatki w związku z wykupieniem poczynionych wcześniej przez Skarb Państwa nakładów na przedmiotowym gruncie w postaci wybudowania budynku. Po odzyskaniu nieruchomości Bank wystąpił o przeniesienie prawa własności tych nakładów, w skutek czego w dniu 9 października 2002 r. nabył je za kwotę 30 000 zł 00 gr, a następnie zaksięgował jako środki trwałe w budowie. Koszt aktu notarialnego wyniósł 1 223 zł 60 gr.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje stanowią środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, "środki trwałe w budowie" to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy płynie natomiast wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż po wykupieniu nakładów i zaksięgowaniu ich jako środki trwałe w budowie, Wnioskodawca nie użytkował budynku, a w miesiącu wrześniu 2008 r. dokonał jego rozbiórki. Ponadto na chwilę obecną podatnik nie zamierza podejmować inwestycji na posiadanej nieruchomości, a zatem nie wykorzystuje jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać należy więc, iż w sytuacji rezygnacji z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, wydatki poniesione na tę inwestycję należałoby zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Przepis ten stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Stosownie z kolei do treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

* przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

* modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy jednak, iż nie można uznać zakupionych nakładów w postaci środka trwałego w budowie, jako wydatków na ulepszenie nieruchomości gruntowej będącej własnością podatnika. Nakłady te nie spełniają bowiem żadnej z wymienionych powyżej przesłanek uznania ich za wydatki dotyczące przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji nieruchomości gruntowej. Tym samym nie mogą wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy powiększać jego wartości początkowej stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaniechaniem inwestycji, bowiem co prawda to nie Wnioskodawca rozpoczął tę inwestycję lecz Gmina Miasta w imieniu Skarbu Państwa, to jednak podatnik wykupił nakłady z nią związane, a następnie podjął decyzję o jej likwidacji.

W konsekwencji, skoro przedmiotowej inwestycji zaniechano w 2008 r., bowiem rozbiórki budynku dokonano w miesiącu wrześniu tego roku, to zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wydatków związanych z nabyciem nakładów dotyczących tej inwestycji nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.