ITPB3/423-167/14/AW - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu towarzystwa budownictwa społecznego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przeznaczonego na rewitalizację posiadanych kamienic.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został powołany jako spółka prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255, z późn. zm.). Prowadzona przez niego działalność jest ściśle związana z realizowaniem celów określonych w rozdziale 4 ustawy, tj. celów określonych w art. 27 ww. ustawy, a mianowicie: budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, na zlecenie lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wszelkie dochody Wnioskodawca przeznacza w całości na działalność statutową.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt dotyczący modernizacji i odnowienia śródmiejskich kamienic S. - projekt ten wpisuje się w działania rewitalizacyjne Gminy Miasta S. S. podzielony został na 56 kwartałów, w ramach których rozplanowano prace rewitalizacyjne, które zakładają nie tylko odnowienie fasad kamienic, ale także kompleksową ich modernizację. Wnioskodawca realizując te zadania, obejmuje nimi budynki stanowiące jego własność i wydatkuje na ten cel środki własne, a także pozyskane z budżetu Gminy Miasto S. W ramach modernizacji poszczególnych kwartałów miasta dokonywane są przebudowy, rozbudowy oraz remonty mieszkań oraz części wspólnych nieruchomości. Renowacji poddawane są także fasady budynków. Celem prowadzonej renowacji jest dostosowanie budynków do obecnych standardów i przepisów budowlanych, czyli poprawa stanu technicznego budynków, dostosowanie ich do współczesnych standardów technicznych, użytkowych i funkcjonalnych, obowiązujących dla lokali mieszkalnych. W ramach prowadzonych prac wykonywane są przebudowy, nadbudowy i rozbudowy budynków. Pod pojęciem przebudowy, nadbudowy, czy rozbudowy Wnioskodawca rozumie prace, które nie prowadzą do powstania nowych budynków, lecz w ramach istniejących budynków (kamienic) mieszkalnych prowadzą do zmiany układu funkcjonalnego mieszkań, podziale istniejących dużych mieszkań na mniejsze, wykonaniu adaptacji strychu na mieszkania. Wykonane zostaną nowe instalacje wod-kan, wentylacji, elektryczne i ciepłej wody użytkowej oraz ogrzewania z sieci miejskiej. Są to bowiem najczęściej kamienice budowane w XIX i XX wieku, często nieodpowiadające wymaganiom współczesnym. Często dach budynku wymaga np. podniesienia połaci, wymiany elementów konstrukcyjnych ze względu na zużycie techniczne, czy wymiany pokrycia dachowego. W niektórych budynkach istniejące stropy międzykondygnacyjne drewniane oraz biegi schodowe wymienione zostaną na wylewane żelbetowe. W ramach inwestycji realizowane jest również zagospodarowanie działek - zieleń, mała architektura a także sieci osiedlowe wod-kan, przyłącza, kanalizacja teletechniczna. Prowadzone, prace dotyczą także ocieplenia budynków, odnowy ich fasady, wymiany stolarki okiennej, drzwiowej, posadzek, schodów. Może się zdarzyć, że w budynku zostanie zamontowana winda, a także będą wykonywane łazienki w mieszkaniach. W wyniku prowadzonych prac w oparciu o elementy konstrukcyjne budynku - fundamenty, piwnice, ściany nośne, część ścian działowych, powstaną lokale mieszkalne spełniające obecne wymagania techniczne. W wyniku dokonywanych prac niektóre części budynków zostaną połączone, bądź rozbudowane. Rewitalizacja kamienic w S. polega także na tym, że niektóre budynki (oficyny) zostaną wyburzone (m.in. z uwagi na ich stan). W ich miejsce powstanie zagospodarowany teren z małą architekturą, bądź też z wykorzystaniem ich fundamentów i ścian nośnych parteru powstaną nowe budynki. W jednym wypadku zaplanowano, że powstanie zespół nowych budynków, w których zachowana zostanie wyłącznie część istniejącego układu ścian piwnic. W budynkach pozostaną lokale użytkowe, które także obecnie są w nich usytuowane.

Opisane powyżej wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako inwestycja w środek trwały (zwiększą wartość początkową budynków).

Wnioskodawca zastanawia się nad źródłami finansowania powyższych wydatków. Nowe budownictwo finansowane będzie z zasobów własnych, kredytu preferencyjnego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego oraz z partycypacji osób fizycznych. Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z rewitalizacją kamienic Wnioskodawca planuje (rozważa), że przeznaczy na ten cel także część dochodów osiąganych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, co z kolei aktualizuje wątpliwości odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli chodzi bowiem o dochody osiągnięte z gospodarki mieszkaniowej, to ich źródłem są m.in. dochody osiągnięte ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawca osiąga dochody z gospodarki mieszkaniowej i działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi od kilku lat, przy czym deklaruje w zeznaniach podatkowych, że dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczy na cele statutowe, zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki czynione na realizację programu renowacji (rewitalizacji) kamienic, w części w której nie dotyczą budowy nowych budynków i lokali użytkowych, a których źródłem sfinansowania będzie dochód z gospodarki mieszkaniowej, będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. W myśl z kolei art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dochodem, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - stosownie do art. 7 ust. 1 - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody wskazanych powyżej podmiotów pozyskane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 44. Nadto art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Jak zatem należy wnosić z tej regulacji prawnej, ustawodawca odwołuje się w tym miejscu do faktycznie wydatkowanych kwot na cele statutowe, podkreślając, że nie tylko sam fakt osiągnięcia dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zadeklarowania, że będzie on wydatkowany na cele określone ustawą, ile wydatkowanie środków pieniężnych (uzyskanego dochodu) przesądza o faktycznym prawie skorzystania z dobrodziejstwa art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie przywołanych wyżej regulacji prawnych na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, wymaga przede wszystkim odkodowania poszczególnych pojęć zawartych w przepisach prawa. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje m.in. pojęcia "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W tym miejscu podkreślić trzeba, że wykładni przepisów prawa podatkowego dokonywać należy, odwołując się przede wszystkim do reguł wykładni językowej. Zauważyć zatem należy, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania czymś, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08). "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa zaś rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże;

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki, doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Mając powyższe na uwadze, pod pojęciem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami. Zatem dochód uzyskany z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony i wydatkowany zostanie na utrzymanie tych zasobów stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w dniu 3 grudnia 2013 r. otrzymał interpretację prawa podatkowego (nr ITPB3/423-440/13/PST), w której wyjaśniono, że za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznaje się także dochód wynikający ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a przez gospodarkę tymi zasobami należy rozumieć "całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami". W świetle powyższego pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" należy rozumieć w ocenie Wnioskodawcy wszelkie wydatki ponoszone na istniejący zasób mieszkaniowy, które służą temu, aby zasób ten nadal istniał, nie ulegał dalszej degradacji i służył celom, do jakiego został stworzony i przeznaczony. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wydatki na renowację kamienic, w części dotyczącej lokali mieszkalnych, adaptacji części wspólnych (strychów) na lokale mieszkalne, części wspólnych, w tym infrastruktury takiej jak np. sieci ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu (np. trawniki, parkingi), mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz utrzymaniu tych zasobów. Zakres prowadzonych prac, choć bardzo szeroki i związany z późn. zm. konstrukcyjnymi i modernizacyjnymi (np. budowa łazienek, sieci co. i wod-kan, windy, podział lokali mieszkalnych) pozostaje tu bez znaczenia, ponieważ nakłady te służą nie wybudowaniu nowych budynków, lecz doprowadzeniu do wymagań prawnych oraz technicznych obowiązujących obecnie już istniejących zasobów mieszkaniowych. Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej pozostaje to, że - zgodnie z ustawą o rachunkowości - wydatki te zostaną zakwalifikowane jako nakłady zwiększające wartość początkową budynków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są bowiem podatkotwórcze, a ustawodawca zwolnienie podatkowe wiąże z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, a nie kwalifikacją wydatków na gruncie ustawy o rachunkowości.

Konieczność tak szeroko zakrojonych prac wynika z charakteru posiadanych przez Wnioskodawcę zasobów mieszkaniowych, jego stanu technicznego oraz wymagań technicznych stawianych lokalom mieszkalnym współcześnie. Oczywiście Wnioskodawca nie uznaje za wydatki czynione na utrzymanie zasobów mieszkaniowych tej części prowadzonych prac, które dotyczą wybudowania nowych budynków, czy też lokali usługowych. Wyburzenie części budynków (oficyn) i posadowienie na ich fundamentach nowych budynków nie mieści się w pojęciu utrzymania zasobów mieszkaniowych i nie budzi to wątpliwości Wnioskodawcy. Jednak w pojęciu tym mieści się już modernizacja dachu (np. nowe pokrycie, zmiany konstrukcyjne wynikające z przepisów prawa i względów bezpieczeństwa), odnowienie fasady budynku (np. ocieplenie), podziały lokali mieszkalnych i adaptacje strychów na lokale mieszkalne i związane z tym zmiany konstrukcyjne (wyburzanie ścian, wzmacniane konstrukcji, budowa ścian działowych). Do wydatków na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie sposób nie zaliczyć wydatków na stolarkę okienną i drzwiową, wszelkie instalacje, łazienki, podłogi, klatki schodowe. Wnioskodawca dokonuje tych wszystkich prac, gdyż mieści się to w jego zadaniach statutowych, a nadto jest konieczne do tego, aby posiadany zasób mieszkaniowy nadal spełniał swoją rolę. W przeciwnym wypadku nastąpi całkowita degradacja kamienic, co będzie w przyszłości skutkowało koniecznością ich wyburzania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy przeznaczy na rewitalizację (modernizację i odnowienie) posiadanych kamienic, dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to w tej części w jakiej nie będzie on przeznaczony na budowę nowych budynków oraz na lokale użytkowe, zachowa ona prawo do zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mieszczą się bowiem w pojęciu wydatków ponoszonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a tym samym spełniają także wymagania art. 17 ust. 1b omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.