ITPB3/423-166/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wnioskuz dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego oraz wydatków związanych z likwidacją tego środka - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego oraz wydatków związanych z likwidacją tego środka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") obecnie dostarcza ciepło w D. M. dla odbiorców z grupy taryfowej DM 1 siecią ciepłowniczą wysokoparametrową 135/70 prowadzoną estakadą napowietrzną oraz kanałową wybudowaną w roku 1970 (sieć stanowi odrębny środek trwały). W roku 2011 pojawiły się roszczenia właścicieli działek przez które przebiega sieć napowietrzna z tytułu opłat za służebność przesyłu. W roku 2012 Spółka podjęła decyzję o budowie nowej sieci ciepłowniczej wbudowanej w ziemię włączonej do sieci spółki miejskiej ZEC oraz likwidacji sieci napowietrznej - co pozwoli na uniknięcie opłat za służebność przesyłu i jednocześnie znaczne obniżenie strat przesyłu. Spółka ze względu na zachowanie ciągłości działalności zamierza najpierw wybudować nową sieć w innym miejscu niż położona obecnie. Następnie całkowicie zlikwiduje starą, dotychczas wykorzystywaną sieć napowietrzną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty likwidacji sieci napowietrznej i jej niezamortyzowana część zwiększą wartość początkową nowej sieci wbudowanej w ziemię.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty likwidacji sieci napowietrznej i jej niezamortyzowana część zwiększą wartość początkową nowej sieci wbudowanej w ziemię.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych, wytworzonych we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast stosowniedo art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyćdo wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji,z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałegodo używania. Na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją. Spółka zamierza wybudować nową sieć wbudowaną w ziemię, która zastąpi starą sieć napowietrzną, Spółka nie dokonywałaby budowy nowej sieci, jeśli nie likwidowałaby starej, zatem koszty likwidacji sieci "napowietrznej"są ściśle powiązane z budową nowej sieci wbudowanej w ziemię. Tak więc, koszty związanez rozbiórką starej sieci oraz jej niezamortyzowana część nie będą mogły być zaliczonedo kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz na podstawie art. 16g ust. 4 zwiększą wartość początkową nowej sieci i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka na poparcie swojego stanowiska przywołała zbliżone poglądy prezentowane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytyz zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z kolei art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonejw art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnychi kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji,z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałegodo używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

Z kolei pojęcie "inne koszty" jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związanesą bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia.

Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieśćw koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środkite utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych,są ekonomicznie, i są gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest precyzyjnej odpowiedzi na pytanie czym jest "zmiana rodzaju działalności". Odnosząc się do definicji słownikowej należy zauważyć, że "zmiana" jest definiowana jako zastąpienie czegoś czymś innym (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Tak więc za "zmianę rodzaju działalności" należy przyjąć nie tylko sytuację zastąpienia całościowo rodzaju działalności wykonywanej przez podmiot innym rodzajem działalności,ale także przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności.

Ze stanu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać likwidacji nie w pełni zamortyzowany środek trwały (sieć napowietrzna) i budowie nowego środka trwałego (sieć ciepłownicza wbudowana w ziemię) co pozwoli na uniknięcie opłat za służebność przesyłu i jednocześnie znaczne obniżenie strat przesyłu. Spółka ze względu na zachowanie ciągłości działalności zamierza najpierw wybudować nową sieć w innym miejscu niż położona obecnie. Następnie całkowicie zlikwiduje starą, dotychczas wykorzystywaną sieć napowietrzną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie ma uzasadnieniado podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanych nowych obiektów.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamianaz "rzeczowymi składnikami majątku" użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwałe nie są bowiem wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Podsumowując, wartość niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji środka trwałego (sieci napowietrznej), spowodowanej zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, może być uznana za koszty uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy-w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka i odniesiona w koszty podatkowe w dacie faktycznego poniesienia. Natomiast wydatki związane z likwidacją środka trwałego (koszty likwidacji) są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem nowego środka trwałego i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania jego do używania stanowią o jego koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o jego wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, że koszty likwidacji sieci napowietrznej i jej niezamortyzowana część zwiększą wartość początkową nowej sieci wbudowanej w ziemię, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie - w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - należy zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2

ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.