ITPB3/423-164/11/AW - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków finansowych otrzymanych przez konsorcjum na realizację projektu badawczo-rozwojowego, przekazywanych następnie partnerom konsorcjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymywanych środków finansowych w związku z realizacją projektu rozwojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymywanych środków finansowych w związku z realizacją projektu rozwojowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2009 r. Akademia i Wnioskodawca zawarły umowę konsorcjum naukowo-przemysłowego celem złożenia do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wspólnego wniosku o przyznanie dofinansowania na realizację projektu badawczego-rozwojowego w ramach konkursu ogłoszonego przez tego Ministra z tzw. obszaru obronność i bezpieczeństwo państwa, a po uzyskaniu dofinansowania - realizacji tego Projektu.

W charakterze Lidera wystąpiła Akademia. Wnioskodawca występuje w charakterze partnera Konsorcjum.

W dniu 5 listopada 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał decyzję o przyznaniu Akademii i Spółce środków finansowych, powołując się na art. 3 ust. 3 oraz art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), a także wskazując § 10, § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 38, poz. 216) zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym.

W dniu 21 grudnia 2009 r. zawarto umowę pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Konsorcjum. Przedmiotem umowy jest wykonanie projektu rozwojowego. W imieniu, na rzecz i na rachunek Konsorcjum działa Lider projektu (Akademia). Załącznikiem do umowy jest "harmonogram wykonania projektu rozwojowego" określający kolejność wykonania zadań, wykonawcę danego zadania (Akademia albo Wnioskodawca), czas rozpoczęcia i wykonania danego zadania w miesiącach oraz wysokość finansowania na poszczególne zadania.

Do wykonywania Projektu w zakresie praw, obowiązków i współdziałania stron umowy, przebiegu oraz realizacji prac, sporządzania raportów, odbioru i rozliczeń mają zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego, a także artykuł 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Każdy z partnerów Konsorcjum wykonuje zakres zadań określony w umowie. Niemniej wszyscy partnerzy Konsorcjum są odpowiedzialni solidarnie za wykonanie umowy, w tym za prawidłowe wydatkowanie otrzymanych środków finansowych. Środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie (§ 2 ust. 8 umowy). Poniesienie przez Konsorcjum kosztów w kwotach wyższych niż nakłady przewidziane w umowie na realizację Projektu nie stanowią podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty finansowania (§ 5 ust. 3 Umowy). Środki finansowe nie wykorzystane na realizację Projektu oraz wydatkowane niezgodnie z umową podlegają zwrotowi (§ 5 ust. 9 i § 9 ust. 1 umowy). Ponadto strony Konsorcjum zobowiązują się prowadzić, każdy w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową Projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającym pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzaju kosztów poniesionych na poszczególne zadania wymienione w załączniku nr 1 do umowy (§ 2 ust. 9 umowy). Dzięki czemu podatnik jest w stanie wykazać ścisły związek pomiędzy otrzymaną transzą a zadaniem, jakie ma zostać z niej sfinansowane. W przypadku nieprawidłowości w realizacji umowy Minister może wstrzymać finansowanie Projektu lub odstąpić od umowy i żądać zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami (§ 7 ust. 1 umowy). Dodać należy, iż w myśl § 11 umowy podatnik ma prawo do przychodów ze sprzedaży informacji uzyskiwanych przy realizacji projektu. Podatnik zamierza w przyszłości - na zasadach rynkowych - wykorzystywać efekty zrealizowanego projektu, celem osiągania przychodu. Nakłady na realizację Projektu ustalono w kwocie 3 800 000 zł. Umowa w § 5 ust. 2 dokładnie określa ile środków otrzyma Konsorcjum w poszczególnych latach: 2009, 2010 i 2011. Powyższe środki Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przekazuje transzami, zgodnie z harmonogramem, na rachunek bankowy Lidera wskazany w umowie zgodnie z harmonogramem, na podstawie przedkładanych not obciążeniowych. Lider otrzymuje środki w ustalonych w umowie transzach, również w transzach przekazuje je na rachunek bankowy podatnika. Umowa w § 4 ust. 1 wskazuje termin rozpoczęcia realizacji Projektu oraz termin jego zakończenia - w sumie 18 miesięcy. Jak wskazano wyżej czas rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych zadań określa harmonogram. W myśl § 5 ust. 7 umowy Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego może przekazać kolejną transzę nawet w sytuacji, gdy zadania nie zostały wykonane w 100% w zakładanym czasie (§ 5 ust. 7 umowy). Warunkiem wypłaty jest przyjęcie rozliczenia nie mniej niż 80% poprzednich rat na podstawie not obciążeniowych stwierdzających wykonanie zadań. Harmonogram wykonania Projektu ma charakter pewnych założeń, które mogą - w granicach wskazanych w umowie - ulec zmianie, bez konieczności zmiany postanowień umowy. W myśl § 3 ust. 3 umowy nie uważa się za zmianę warunków umowy zmianę terminów realizacji poszczególnych zadań harmonogramu, przy zachowaniu kosztorysu umowy dla poszczególnych lat budżetowych.

Do zmiany terminu realizacji zadania doszło na podstawie protokołu nr 4 z posiedzenia Komitetu Sterującego z dnia 11 października 2010 r., na podstawie którego wydłużono termin realizacji zadania nr 3. Zgodnie z harmonogramem zadanie nr 3 Wnioskodawca miał zrealizować do końca 10 miesiąca trwania Projektu (październik 2010). Zadanie miało zostać sfinansowane transzą nr 3, której termin wypłaty przypadł na 14 grudnia 2010 r. W protokole Komitet Sterujący zgodził się na wydłużenie realizacji zadania do końca 15 miesiąca trwania Projektu (marzec 2011 r.). Transzę nr 3 wypłacono zgodnie z terminem - dnia 14 grudnia 2010 r.

Z punktu widzenia rachunkowości firmy rozliczenie wygląda następująco. W zespole 8 na koncie 842 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na wyodrębnionej analityce, rejestrowane będą pod datą wpływu środków na rachunek podatnika, kolejne transze środków. Pod datą przyjęcia przez Lidera (Akademii) noty rozliczeniowej wraz z załącznikami, wartość zaakceptowanych (przez Komitet Sterujący) wydatków zostanie przeniesiona z konta 842 na konto 763 "Pozostałe przychody operacyjne" na analitykę projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - w opisanym stanie faktycznym otrzymywane dofinansowanie objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są między innymi otrzymane dotacje, dopłaty, nieodpłatne świadczenia (pkt 21 i 47) lub środki z bezzwrotnej pomocy uzyskane od organizacji międzynarodowych (pkt 23).

Z przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki wynika, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przekazuje dotacje celowe i podmiotowe wyłącznie:

Na projekty rozwojowe, takie jak opisywany Projekt, Minister - na podstawie decyzji i umowy - może albo:

W przypadku Wnioskodawcy pkt 2 nie ma zastosowania, albowiem nie stosuje się pomocy w przypadku, gdy projekt spełnia wymagania art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Reasumując - w ocenie Spółki - w opisanym przypadku mamy do czynienia z dofinansowaniem środkami finansowymi Skarbu Państwa, które w ustawie w opisanym przypadku nie zostały nazwane wprost dotacją. Wobec powyższego zachodzi pytanie, jak należy kwalifikować tego typu dofinansowanie mając na uwadze przepisy podatkowe oraz ustawę o finansach publicznych.

Z analizy art. 106 i następnych ustawy o finansach publicznych, w których opisane zostały rodzaje wydatków publicznych, wynika, że dofinansowanie na projekty rozwojowe można kwalifikować wyłącznie jako dotacje/subwencje przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

W ocenie podatnika w świetle zapisów ustawy o finansach publicznych nie ma możliwości innej kwalifikacji dofinansowania na projekty rozwojowe.

Jednostka podkreśla, że dofinansowanie na projekty rozwojowe nosi wszelkie cechy dotacji lub subwencji, dotacji ściśle powiązanej z ponoszonymi przez beneficjenta wydatkami. Środki niewykorzystane na realizację projektu muszą być bezwzględnie zwrócone. Uznanie, że dofinansowanie jest przychodem nie objętym zwolnieniem, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 47 prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, kiedy beneficjent zobowiązany jest do odprowadzenia podatku dochodowego od środków, które otrzymuje z budżetu państwa.

W konsekwencji zapłaty podatku efektywne dofinansowanie projektu byłoby niższe, aniżeli wynikałoby to z ustawy w opisanym przypadku oraz zawartej umowy na wykonanie projektu rozwojowego.

W stosunku do pytania drugiego natomiast Wnioskodawca twierdzi, iż gdyby nawet uznać, że dofinansowanie nie korzysta ze zwolnienia, to i tak kwota dofinansowania wypłacona w roku 2010 w części przypadającej na poczet realizacji zadania przez podatnika, którego termin wykonania przesunięto na rok 2011 - stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie stanowiącą przychodu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Na podstawie analizy ww. przepisu, a także w oparciu o poglądy sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny można przyjąć, że aby uznać otrzymaną kwotę jako należność nie stanowiącą przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to:

Otrzymana w roku 2010 transza dofinansowania na poczet zadania, które ma być zrealizowane w 2011 r. spełnia wszystkie ww. kryteria. Nie ulega wątpliwości, że transza dotyczy zadania realizowanego w ramach projektu rozwojowego, czyli usługi wykonywanej na rzecz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Przedmiotowa transza finansuje zadanie, które będzie wykonane w następnym okresie sprawozdawczym. Transza nie ma charakteru definitywnego, albowiem Ministerstwo ma możliwość żądania jej zwrotu. Ponadto ewidencja rozliczenia transzy, jaką muszą prowadzić konsorcjanci (w tym Wnioskodawca), pozwala przyporządkować transzę określonemu zadaniu.

Taka podatkowa kwalifikacja transzy koreluje z zaprezentowanym wyżej księgowym sposobem rozliczenia transzy zgodnie z zasadami rachunkowości (rozliczenie międzyokresowe przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, który jest partnerem w Konsorcjum naukowo-przemysłowym otrzymuje za pośrednictwem lidera od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dofinansowanie na realizację projektu badawczego-rozwojowego w ramach konkursu ogłoszonego przez tego Ministra z tzw. obszaru obronność i bezpieczeństwo państwa. Nadmienić należy, iż decyzja o przyznaniu środków finansowych została wydana Spółce i liderowi w dniu 5 listopada 2009 r.

Rozpatrując niniejsze zagadnienie należy przywołać regulacje mieszczące się w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Zgodnie bowiem z art. 34 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 620), do finansowania i rozliczania zadań, na które zostały przyznane środki finansowe przez dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o zasadach finansowania nauki, środki finansowe na naukę przeznacza się na projekty badawcze, projekty rozwojowe i projekty celowe finansowane przez Ministra. Wysokość środków finansowych na naukę przeznaczonych na cele określone w ust. 1 Minister ustala w planie finansowym dotyczącym części budżetu państwa przeznaczonej na naukę (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Jednocześnie sposób finansowania tego projektu jest określony w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych.

Przez projekt rozwojowy rozumie się projekt mający na celu wykonanie zadania badawczego stanowiącego podstawę do zastosowań praktycznych (art. 2 pkt 12a ustawy o zasadach finansowania nauki). Projekt badawczy natomiast stanowi - w myśl punktu 13 tej ustawy - określone zadanie badawcze przewidziane do rozwiązania w ustalonym okresie, na określonych warunkach.

Stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 38, poz. 216), projekty rozwojowe kwalifikuje się do finansowania na podstawie wyników przeprowadzonego konkursu wniosków.

Z kolei, z § 2 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 28, poz. 178) wynika, iż pomoc publiczną na realizację projektu rozwojowego przyznaje przedsiębiorcy minister właściwy do spraw nauki w drodze decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy, jeżeli możliwość realizacji projektu nie budzi wątpliwości oraz planowane koszty w stosunku do przedmiotu i zakresu zadań są zasadne. Przyznane środki finansowe stanowiące pomoc publiczną są przekazywane przedsiębiorcy na podstawie umowy o wykonanie projektu rozwojowego.

W omawianym stanie faktycznym - jak powyżej wskazano - Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne tytułem dofinansowania projektu badawczo-rozwojowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), otrzymane przez Spółkę środki pieniężne stanowią jej przychód podatkowy w dacie otrzymania. Należy przy tym zastrzec, że w przypadku, gdy dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi ono przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się bowiem zwróconych wydatków, innych niż podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, prawidłowa kwalifikacja podatkowa przedmiotowego dofinansowania wymaga:

* wyłączenia go z kategorii przychodów podatkowych - w części, w jakiej stanowi ono zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz

* uznania za przychód w dacie otrzymania - w pozostałej części.

Należy ponadto wskazać, iż wbrew twierdzeniom Spółki, dofinansowanie przyznane jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego:

W konsekwencji powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią jego przychód w dacie otrzymania, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy podatkowej.

Odnosząc się do treści pytania drugiego należy wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. W celu wyjaśnienia tych pojęć, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "towarem" jest "wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową", a "usługa" to "działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich". Pod pojęciem "dostawy" należy rozumieć "dostarczanie towarów, zaopatrzenie", podczas gdy "dostarczyć" oznacza "sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć". "Wykonać" natomiast to "zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Przez "wykonanie dostawy towarów" należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, tj. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, tj. jego nabywcę). "Wykonanie usługi" można natomiast określić jako zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego.

Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług na rzecz kontrahenta, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy o wykonanie usługi nastąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym stanie faktycznym Jednostka wskazuje, iż ma prawo do przychodów ze sprzedaży informacji uzyskiwanych przy realizacji projektu. Jednocześnie wyjaśniła, iż to ona zamierza w przyszłości - na zasadach rynkowych - wykorzystywać efekty zrealizowanego projektu, celem osiągania przychodu.

Dlatego też - w ocenie tutejszego organu interpretacyjnego - nie znajduje uzasadnienia pogląd, że otrzymane w 2010 r. środki na dofinansowanie mają charakter przedpłaty na poczet wykonania usługi na rzecz Ministra. Środki te nie stanowią bowiem zaliczki na poczet usługi wykonanej w późniejszym okresie tylko dofinansowanie realizowanego projektu. Nie można przy tym poszczególnych transz środków finansowych, wypłacanych zgodnie z obowiązującym na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie harmonogramem, traktować jako "zaliczek". W konsekwencji, omawiane środki nie spełniają warunków, określonych w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, analizując stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie (odpowiednia transza) staje się przychodem Spółki w chwili wpływu powyższych środków na jej rachunek bankowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania, należy stwierdzić, iż:

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytania i stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego oraz wskazane przepisy prawa podatkowego mające podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zapisów dokonywanych przez Spółkę w prowadzonych przez nią urządzeniach księgowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.