ITPB3/423-162/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją, gięciem i spawaniem stali, wytwarzaniem wyrobów chronionych przed korozją oraz handlem wyrobami hutniczymi, jak również świadczeniem usług cięcia laserowego. W zakresie uzupełniającym do głównej działalności Spółka świadczy również usługi transportowe.

Spółka powstała w wyniku połączenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego X1, Przedsiębiorstwa Usługowo - Transportowego X2 oraz spółki X3. Zgromadzenia Wspólników tych podmiotów w dniu 21 października 2010 r. podjęły uchwałę o połączeniu w jedną spółkę akcyjną X4, co zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Kodeks spółek handlowych) oraz art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 tekst jednolity, dalej: Ordynacja Podatkowa) połączenie wyżej wskazanych spółek skutkowało sukcesją generalną, co oznacza, iż nowo utworzona Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, w tym także przewidziane w przepisach podatkowych.

Spółka X4 posiadała Zezwolenie nr 10 z dnia 15 maja 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr 10) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa), udzielone pierwotnie spółce X1 Również pozostałe podmioty, tj. X3 oraz X4 posiadały zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej Strefy, ale wydane po 2000 r.

Po połączeniu wymienionych spółek, wskutek którego powstała X4, w zezwoleniach posiadanych przez połączone podmioty, na mocy odpowiednich decyzji Ministra Gospodarki zmieniono oznaczenia podmiotów, na które zostały wydane na X4, tj. na nowo powstałą Spółkę. W konsekwencji Spółka obecnie posiada trzy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

X4 prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie Strefy jak i poza nią. Niemniej jednak, przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie tematyki działalności prowadzonej na terenie SSE, w szczególności w ramach Zezwolenia nr 10.

Zezwolenie nr 10 określa następujące warunki:

* zatrudnienie 30 pracowników na terenie Strefy docelowo w terminie do 31 grudnia 2002 r., w tym 15 pracowników do 30 września 2001 r.,

* poniesienie wydatków inwestycyjnych o wartości 750 000 euro w terminie do 31 grudnia 2003 r. Działalność, na którą Zezwolenie nr 10 zostało udzielone, obejmuje działalność produkcyjną handlową i usługową w zakresie następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 dalej PKWIU):

* 15.84 - Kakao, czekolada i wyroby cukiernicze;

* 20.30 - Wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa;

* 20.40 - Opakowania drewniane;

* 21.21 - Papier i tektura faliste oraz opakowania z papieru i tektury;

* 21.23 - Artykuły papiernicze piśmienne;

* 22 15 - Druki pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane piśmienne;

* 28.11 - Konstrukcje metalowe;

* 28.75 - Wyroby metalowe gotowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* 36.50 - Gry i zabawki piśmienne.

Decyzją Ministra Gospodarki Nr 21/PG/02 z dnia 21 lutego 2002 r. do treści Zezwolenia nr 10, w miejsce działalności w zakresie kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych została dodana działalność w zakresie pozycji PKWIU 36.14 Meble pozostałe.

W ramach pozycji PKWIU wskazanych w Zezwoleniu nr 10, Spółka prowadzi obecnie głównie działalność polegającą na wytwarzaniu mebli metalowych (kod PKWIU 36.14) oraz działalność w zakresie wytwarzania wyrobów metalowych (kod PKWIU 28.75).

Oprócz powyższego zakresu działalności X4 zajmuje się również transportem, co do zasady, towarów własnej produkcji (dostarczanie produktów Spółki do odbiorców kooperantów Spółki), a także sporadycznie świadczy usługi transportowe na rzecz podmiotów trzecich (wykorzystanie powrotnych transportów oraz zleceń spedycyjnych). Pierwotnie działalność ta była wykonywana przez spółkę X3 w ramach Zezwolenia nr 20 z dnia 13 grudnia 2001 r. (dalej: Zezwolenie nr 20). W tym przedmiocie - decyzją Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. - na X4 zostały przeniesione w całości uprawnienia wynikające z licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego rzeczy (przysługujące uprzednio X3).

Tym samym wykonywanie usług transportowych X4 stanowi niewielki - uzupełniający - zakres działalności Spółki. Jednocześnie, z uwagi na uwzględnienie usług transportowych jedynie w zakresie Zezwolenia nr 20, należy wskazać, iż nie są one i nie były nigdy świadczone w związku z Zezwoleniem nr 10.

Zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi do 31 grudnia 2000 r. Zezwolenie nr 10, będące tzw. "starym zezwoleniem", przyznawało prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na następujących warunkach:

* w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności w Strefie - zwolnieniu podlegało 100% dochodu,

* w kolejnych latach działalności w SSE - zwolnieniu podlegało 50% dochodu wygenerowanego w danym roku.

Spółka X1 posiadała status małego przedsiębiorcy w dniu udzielenia Zezwolenia nr 10, jak również na dzień 1 maja 2004 r.

Wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej zasady rozliczania zwolnień w podatku dochodowym z tytułu posiadanych zezwoleń strefowych uległy zmianie. Z dniem 1 maja 2004 r. weszła wżycie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.; dalej: Ustawa nowelizująca), która umożliwiła dalsze zwalnianie z podatku dochodowego od osób prawnych na powyższych preferencyjnych zasadach dochodów małych i średnich przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 2001 r. Niemniej jednak zgodnie z Ustawą nowelizującą okres, w którym mali przedsiębiorcy (według statusu na dzień 1 maja 2004 r.) mogli korzystać z takiego sposobu rozliczeń, został skrócony do 31 grudnia 2011 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy nowelizującej).

Zezwolenie nr 10 nie zostało zmienione w trybie art. 6 Ustawy nowelizującej - tzw. konwersja zezwolenia.

Równocześnie ta sama Ustawa nowelizująca, w art. 5 ust. 6 pkt 2 stanowi, że począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym spółka będąca małym przedsiębiorcą połączyła się z inną spółką przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 (zezwalającym na dalsze wykorzystywanie ulgi podatkowej na "starych" zasadach).

Jak wskazano powyżej, w 2010 r. X1 połączyła się z dwiema innymi spółkami, w wyniku czego powstał X4. Po połączeniu Spółka posiada aktualnie status średniego przedsiębiorcy

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości dalszego sposobu rozliczania dochodu generowanego w ramach Zezwolenia Nr 10 Strefy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż w związku z połączeniem X1 z dwiema innymi spółkami X4 (jako następca prawny X1) utraciła możliwość korzystania w ramach Zezwolenia nr 10 ze zwolnień podatkowych na preferencyjnych ("starych") warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy nowelizującej, oznacza, że powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, obowiązujących w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, wynikających z Rozporządzenia o SSE po akcesji i uwzględniających mapę pomocy regionalnej obowiązującą w latach 2001 - 2006.

Jak wspomniano powyżej w opisie stanu faktycznego, regulacje prawne obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r., określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu otrzymania Zezwolenia nr 10 (Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 905; dalej: Rozporządzenie o SSE) przyznawały spółce X1 prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na następujących warunkach:

* w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności w SSE zwolnieniu podlegało 100% dochodu wygenerowanego na terenie Strefy (§ 5 Rozporządzenia o SSE),

* natomiast w kolejnych latach działalności w Strefie zwolnieniu podlegało 50% dochodu wygenerowanego w danym roku na terenie SSE (§ 8 Rozporządzenia o SSE).

W momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej, krajowe regulacje w zakresie działalności strefowej musiały zostać dostosowane do standardów unijnych, co m.in., oznaczało wprowadzenie ograniczenia dostępnej puli zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od kwoty poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy przyznanej dla danego obszaru, na którym przedsiębiorca realizuje inwestycję.

Jednocześnie jednak powołana wcześniej Ustawa nowelizująca pozostawiła pewną preferencję w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców (według statusu na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej), posiadających tzw. "stare zezwolenia" (tekst jedn.: wydane przed 2001 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy nowelizującej: "Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą (...)".

W art. 1 Ustawa nowelizująca odnosi się do ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.; dalej: Ustawa o SSE), której art. 12 ust. 1 w ówczesnym brzmieniu przewidywał, iż: "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa". Natomiast ust. 2 tegoż artykułu stanowił, iż: "Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów".

Tym samym wysokość przysługującej pomocy publicznej określało Rozporządzenie o SSE, w szczególności przytoczone powyżej § 5 i § 8, zgodnie z którym w okresie 10 lat od rozpoczęcia działalności w Strefie zwolnieniu podlegało 100% wygenerowanego na jej terenie dochodu, natomiast w kolejnych latach działalności zwolnieniu podlegało 50% dochodu wygenerowanego w danym roku na terenie SSE.

Co do zasady, regulacje wprowadzone Ustawą nowelizującą w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw (w odniesieniu do średnich przedsiębiorstw wcześniejsze zasady rozliczeń utrzymano do dnia 31 grudnia 2010 r.) miały być przejawem ulgowego traktowania tej grupy podmiotów i miały na celu częściowe zapewnienie im utrzymania nabytych wcześniej praw.

Jednocześnie jednak, Ustawodawca zastrzegł, że postanowienia art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej stosuje się "z zastrzeżeniem ust. 6". Natomiast art. 5 ust. 6 tejże ustawy stanowi, że: "Począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

* przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1".

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji X4, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka powstała w wyniku połączenia X1 (posiadającej omawiane Zezwolenie nr 10) z X4 i X3. W konsekwencji, w świetle art. 5 ust. 6 pkt 2 Ustawy nowelizującej, w uwagi na fakt połączenia X1 z pozostałymi wskazanymi spółkami w 2010 r., począwszy od 2011 r. X4 (jako następca prawny X1) utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jako, że art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej przyznawał szczególne prawa małym i średnim przedsiębiorcom, utrata prawa do zwolnienia, o którym mowa w tym ustępie, oznacza dla Spółki utratę możliwości korzystania z preferencji przewidzianych dla grupy tzw. "starych przedsiębiorców" począwszy od 2011 r. W efekcie właściwym dla Spółki będzie stosowanie ogólnych zasad rozliczania dochodu wygenerowanego w związku z działalnością na terenie SSE.

Wynika to z następujących okoliczności.

Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z Zezwolenia nr 10, co miało miejsce w związku z połączeniem X1 z X4 oraz X3. W przypadku łączenia się spółek dochodzi do sukcesji generalnej, w tym również na gruncie prawa podatkowego, co oznacza, że utworzona Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, w tym także przewidziane w przepisach podatkowych.

X4, jako następca X1 może zatem korzystać z Zezwolenia nr 10, co zostało stwierdzone odpowiednią decyzją Ministra Gospodarki.

Zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanych powyżej regulacji Ustawy nowelizującej, w związku z połączeniem się spółki X1 z X4 i X3 Spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, ale nie do zwolnienia z tytułu działalności na terenie Strefy prowadzonej w oparciu o Zezwolenie nr 10 w ogóle. Wszak art. 5 ust. 6 Ustawy nowelizującej w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw odnosi się jedynie do utraty prawa do preferencji określonej w art. 5 ust. 1 tej ustawy - nie zaś utraty prawa, które wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje wprowadzone Ustawą nowelizującą w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw stanowią wyłącznie przejaw ulgowego traktowania tej grupy podmiotów. Ustawa nowelizująca miała bowiem zagwarantować im zasady korzystniejsze zarówno od reguł obowiązujących dużych inwestorów z zezwoleniami sprzed 2001 r., jak i od nowych zasad ogólnych obowiązujących inwestorów z zezwoleniami wydanymi od 2001 r.

W niniejszej sprawie jednak, dokonane połączenie powoduje utratę przez Spółkę praw do preferencji określonych w Ustawie nowelizującej, zgodnie z art. 5 ust. 6 tejże ustawy, który stanowi, iż: "przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1". Równocześnie art. 12 Ustawy o SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w tej ustawie w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej: "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami."

Co więcej, w myśl § 4 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia o SSE po akcesji oraz przy uwzględnieniu art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej, maksymalna intensywność pomocy regionalnej w odniesieniu do wyżej wymienionego obszaru inwestycji wynosi 50%. Jednakże gdy beneficjentem pomocy regionalnej jest mały lub średni przedsiębiorca, nieprowadzący działalności gospodarczej w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto.

W świetle powyższego prawo do zwolnienia podatkowego przysługuje na podstawie samego zezwolenia.

Podkreślenia wymaga przy tym, że połączenie i wynikająca z niego utrata prawa do preferencji w kształcie określonym w art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie powoduje utraty przez Spółkę zezwolenia.

W polskim prawie przewidziano dwie możliwości utraty zezwolenia. Po pierwsze zezwolenie może zostać wygaszone na wniosek przedsiębiorcy. Po drugie przedsiębiorcy mogą utracić zezwolenie w myśl art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który traktuje o konieczności zapłaty podatku w razie cofnięcia zezwolenia. Natomiast warunki cofnięcia zezwolenia określa art. 19 ust. 3 Ustawy o SSE, wskazując, iż "Zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, iż:

* Ustawa nowelizująca w art. 5 ust. 6 wskazuje literalnie, że w wyniku połączenia Spółka utraciła jedynie prawo do korzystania ze zwolnienia na warunkach określonych w tej właśnie ustawie,

* Zezwolenie nr 10 nie zostało w wyniku połączenia cofnięte, ani nie wygasło z mocy prawa, lecz w drodze sukcesji generalnej zostało przejęte przez Spółkę,

* nie wystąpiła żadna z przesłanek cofnięcia zezwolenia określona w art. 19 ust. 3 Ustawy o SSE, w szczególności X4 nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy w ramach Zezwolenia nr 10, a także nie doszło do rażącego uchybienia warunkom Zezwolenia nr 10,

* w ocenie Spółki, ma ona prawo do zwalniania dochodu generowanego w ramach Zezwolenia nr 10 na zasadach ogólnych.

Powyższa kwestia została już przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 października 2007 r. (sygn. I SA/Rz 671/07) stwierdził, iż "w świetle wykładni językowej powołany przepis art. 5 ust. 6 nie pozostawia wątpliwości, iż chodzi w nim o utratę prawa do zwolnień określonych w ust. 1, a więc zwolnień na starych, preferencyjnych zasadach, w postaci pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych W ocenie Sądu interpretacja przedmiotowego przepisu dokonana przez organy podatkowe, że Spółka całkowicie traci prawo do zwolnienia podatkowego jest nieuprawniona, nie ma oparcia nie tylko w omawianym przepisie, ale i w całej ustawie zmieniającej, ustawie o SSE i ustawie o p.d.o.p. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej nie daje żadnej podstawy do twierdzenia, że sankcją (...) jest całkowita utrata prawa do zwolnień podatkowych."

W wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 100/08) - podtrzymując stanowisko WSA w Rzeszowie - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał, iż: "Przepis art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi o utracie prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 tejże ustawy (tekst jedn.: o utracie tylko prawa do szczególnie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r.), a nie o utracie zezwolenia strefowego (i w efekcie będą do tego podatnika miały zastosowanie zasady ogólne stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych) (...). Jak słusznie wywiódł WSA w Rzeszowie, przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.)."

Nie ulega zatem wątpliwości, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. (tekst jedn.: od początku roku następującego po połączeniu X1 z X3 oraz X2) Spółce nadal przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o Zezwolenie nr 10 - tyle, że na zasadach ogólnych, tj. nieuwzględniających preferencji, wynikających z Ustawy nowelizującej dla małych i średnich przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie przed 2001 r.

Nie jest jednak dla Spółki jasne, czy w takiej sytuacji powinna stosować zasady ogólne obowiązujące w latach 2001 - 2006, wynikające z Rozporządzenia o SSE po akcesji (które obowiązywały w Polsce w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej i w dniu wejścia w życie Ustawy nowelizującej), czy też powinny obowiązywać ją zasady ogólne właściwe dla przedsiębiorców otrzymujących zezwolenie obecnie (zasady te obowiązują od 2007 r.).

Zdaniem X4 w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne obowiązujące w latach 2001 - 2006, wynikające z Rozporządzenia o SSE po akcesji (które obowiązywały w Polsce w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej i w dniu wejścia w życie Ustawy nowelizującej). Dla zezwoleń wydanych od 2001 r. funkcjonują co do zasady dwa reżimy prawne, obowiązujące przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, tj. regulacje obowiązujące w latach 2001 - 2006 oraz zasady obowiązujące od 2007 r. Zmiany wprowadzone począwszy od 2007 r. wynikają z przyjęcia nowej perspektywy finansowej Unii Europejskiej na lata 2007 - 2013 w zakresie udzielania pomocy publicznej i dotyczą głównie (ale nie wyłącznie) maksymalnego poziomu intensywności pomocy dla określonych obszarów, wynikającego z przyjętej mapy pomocy regionalnej na ten właśnie okres. Zasady obowiązujące od 2007 r. zostały wprowadzone do regulacji w zakresie specjalnych stref ekonomicznych w Polsce m.in. Rozporządzeniem z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 169; dalej: Rozporządzenie o SSE od 2007 r.).

Zgodnie z § 10 Rozporządzenia o SSE od 2007 r.: "Do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej" Tym samym, zdaniem Spółki niezasadnym byłoby rozliczanie pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia nr 10, udzielonego 15 maja 2000 r. na zasadach obowiązujących od roku 2007 r., które - jak wskazuje powyższy przepis - znajdują zastosowanie do przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane po dacie wejścia w życie Rozporządzenia o SSE od 2007 r.

Skoro Spółka nie może już korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczeń, wynikającego z Ustawy nowelizującej dla małych i średnich przedsiębiorstw, ale Zezwolenie nr 10 wydane zostało przed 1 stycznia 2007 r., to X4 powinna po połączeniu stosować regulacje, którym podlegałaby począwszy od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej bez zastosowania preferencji wynikających z Ustawy nowelizującej, tak samo jak pozostali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie w latach 2001 - 2006, czyli w okresie, w którym weszła w życie Ustawa nowelizująca (1 maja 2004 r.).

Reasumując, mając na uwadze bezpośredni zapis Rozporządzenia o SSE od 2007 r., zgodnie z którym jego postanowienia (a tym samym mapa pomocy regionalnej obowiązująca od 2007 r.) znajdują zastosowanie, w przypadku gdy zezwolenie danego przedsiębiorcy zostało wydane po wejściu w życie tego aktu, Spółka stoi na stanowisku, iż począwszy od 2011 r. powinna rozliczać dochód wygenerowany w ramach Zezwolenia nr 10 na zasadach ogólnych wprowadzonych 1 maja 2004 r., wynikających z Rozporządzenia o SSE po akcesji i uwzględniających mapę pomocy regionalnej obowiązującą w latach 2001-2006.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku - tj. potwierdzenia prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym po połączeniu X1 z X2 oraz X3 i utracie prawa do rozliczania dochodu z tytułu Zezwolenia nr 10 na "starych" zasadach, Spółka będzie korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, wynikających z Rozporządzenia o SSE po akcesji, uwzględniających mapę pomocy regionalnej obowiązującą w latach 2001 - 2006, X4 stoi na stanowisku, że prawidłowym poziomem intensywności pomocy regionalnej właściwym dla Spółki w ramach Zezwolenia nr 10 jest poziom 65%.

Zgodnie z zasadami ogólnymi, jak stanowi art. 12 Ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tejże ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na 1 maja 2004 r. zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy.

Z kolei, zgodnie z § 4 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia o SSE po akcesji, maksymalna intensywność pomocy regionalnej w odniesieniu do obszaru inwestycji Spółki wynosiła 50% z wyłączeniem przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Dodatkowo, w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto.

Jak wskazano w stanie faktycznym, rzeczywiście prowadzona w chwili obecnej działalność Spółki w ramach Zezwolenia nr 10 polega wyłącznie na wytwarzaniu mebli oraz innych wyrobów metalowych. Niemniej jednak w związku z połączeniem X1 ze spółką X3, która prowadziła działalność transportową, w ramach struktur nowo utworzonej Spółki działalność w zakresie transportu nadal jest prowadzona, ale nie w oparciu o Zezwolenie nr 10, o którym mowa w niniejszym zapytaniu, tylko w ramach Zezwolenia nr 20 (przysługującego pierwotnie spółce X3). Usługi transportowe nie są i nie były nigdy świadczone w związku z Zezwoleniem nr 10.

Działalność transportowa X4 stanowi niewielki - uzupełniający - zakres działalności Spółki, który polega zasadniczo na dostarczaniu towarów własnej produkcji do odbiorców kooperantów Spółki oraz na transportowaniu towarów na rzecz innych podmiotów w ramach zagospodarowania transportów powrotnych oraz zleceń spedycyjnych.

Ponadto, z uwagi na uwzględnienie usług transportowych jedynie w zakresie Zezwolenia nr 20, nie dotyczy ona dochodu generowanego w związku z Zezwoleniem nr 10.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki w jej przypadku - w odniesieniu do Zezwolenia nr 10 - poziom ntensywności pomocy regionalnej wyniesie 65%, gdyż: X1 (będąca jedną ze spółek w wyniku połączenia których powstała X4) na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej był małym przedsiębiorcą, oraz prowadzona w niewielkim zakresie działalność transportowa nie jest wykonywana w ramach Zezwolenia nr 10, ale w ramach Zezwolenia nr 20.

W tym kontekście X4 pragnie zaznaczyć, iż wyłączenie możliwości podwyższenia intensywności pomocy regionalnej o 15 punktów procentowych brutto dla małych i średnich przedsiębiorców wynikające z prowadzenia działalności w zakresie transportu, znajdzie w przypadku Spółki zastosowanie w odniesieniu do dochodu generowanego w ramach działalności transportowej, prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji, to w ramach Zezwolenia nr 20 - a nie Zezwolenia nr 10 - poziom intensywności pomocy publicznej powinien pozostać na poziomie 50%. W tym kontekście Spółka będzie odpowiednio monitorować wartość poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wykorzystaną pomoc publiczną, tak ażeby wypełnić warunki rozliczania dostępnej puli pomocy na zasadach ogólnych.

Podsumowując, w opinii Spółki dochód generowany w ramach Zezwolenia nr 10 (które nie obejmuje działalności transportowej) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem intensywności pomocy regionalnej na poziomie 65%.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w związku z połączeniem X1 z X2 oraz X3 i utratą prawa do rozliczania dochodu z tytułu Zezwolenia nr 10 na "starych" zasadach, Spółka powinna w tym zakresie korzystać z ogólnych zasad rozliczeń obowiązujących obecnie (o których mowa w Rozporządzeniu o SSE po 2007 r.), tj. uwzględniających mapę pomocy regionalnej, obowiązującą od 2007 r. - X4 stoi na stanowisku, że jako średni przedsiębiorca (według stanu po połączeniu) ma prawo do zwolnienia podatkowego z uwzględnieniem intensywności pomocy publicznej w wysokości 50%.

Rozporządzenie o SSE po 2007 r. określa w § 5 ust. 1, iż maksymalna intensywność regionalnej pomocy na obszarze należącym do województwa pomorskiego (na obszarze którego Spółka prowadzi działalność) wynosi 40%, przy czym zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia o SSE po 2007 r. intensywność tę podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów (z wyłączeniem prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu).

Jak wskazano w stanie faktycznym X1, będąca jedną ze spółek w wyniku połączenia których powstała X4, na moment udzielania Zezwolenia nr 10, jak również na dzień 1 maja 2004 r. posiadała status małego przedsiębiorcy. Jednocześnie jednak, po połączeniu X1 z X2 oraz X3 w 2010 r., nowo powstała X4 nie posiada już statusu małego przedsiębiorcy, ale status przedsiębiorcy średniego.

W tym kontekście, w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż w związku z połączeniem wyżej wymienionych spółek i utratą preferencji określonych w Ustawie nowelizującej oraz koniecznością dokonywania rozliczeń w zakresie przysługującej pomocy publicznej na zasadach ogólnych określonych w Rozporządzeniu o SSE po 2007 r., uwzględniających mapę pomocy regionalnej obowiązującą od 2007 r. - Spółka stoi na stanowisku, że powinna określić właściwy poziom intensywności pomocy uwzględniając swój aktualny status (po połączeniu), tj. status średniego przedsiębiorcy, nie zaś status właściwy na moment udzielenia Zezwolenia nr 10, czy też na dzień 1 maja 2004 r.

W rezultacie zgodnie z Rozporządzeniem o SSE po 2007 r. maksymalna intensywność pomocy, właściwa dla Spółki wyniesie 50% (jako suma poziomu obowiązującego w województwie - 40% oraz 10 punktów procentowych, o które zwiększa się intensywność w przypadku przedsiębiorców średnich).

W zakresie pytania nr 3 Spółka podtrzymuje swoją argumentację dotyczącą prowadzenia działalności transportowej jedynie w ramach Zezwolenia nr 20. W ramach Zezwolenia nr 10 działalność transportowa nie jest w ogóle prowadzona.

Reasumując, w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że w związku z utratą preferencji określonych w Ustawie nowelizującej, Spółka powinna kalkulować dostępną pulę pomocy w oparciu o zasady obowiązujące od 2007 r. (wynikające z Rozporządzenia o SSE po 2007 r.), zgodnie z aktualną mapą pomocy regionalnej oraz z uwzględnieniem statusu X4 jako średniego przedsiębiorcy, rozliczenia dostępnej Spółce pomocy publicznej powinny być prowadzone z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy na poziomie 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka została utworzona w wyniku połączenia kilku podmiotów, w tym spółki X2., która uzyskała Zezwolenie nr 10 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, która to działalność została unormowana w przepisach rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej słupskiej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995-1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych będących konsekwencją harmonizacji doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych według daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 z późn. zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli, w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Podnieść należy, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych, m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. Nr 60, poz. 704 z późn. zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez "starych" inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca jest średnim przedsiębiorcą, natomiast spółka na rzecz której zostało wydane Zezwolenie nr 10 była małym przedsiębiorcą i nie skorzystała z uprawnienia określonego w art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, tak więc zastosowanie do Spółki mają przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zdefiniowane w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego stanu faktycznego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

* ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. - dalej: ustawa o SSE,

* ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) - dalej: ustawa zmieniająca,

* rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. - dalej: rozporządzenie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nieprzekraczającej 50% takich dochodów - ust. 2 art. 12 ustawy o SSE.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 5 tej ustawy, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (ustawa z dnia 20 października 1994 r. specjalnych strefach ekonomicznych), w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

* w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia Nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.).

Stosownie natomiast do ust. 6 art. 5 ustawy zmieniającej, począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

* przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Dodatkowo, na mocy art. 3 cytowanej ustawy, uchylono art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r., gwarantujący utrzymanie praw do zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r.

Tym samym ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r.

Regulacja art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej).

Tym samym, zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

W konsekwencji powyższego, zmiany przepisów dotyczących tzw. działalności strefowej doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia. Obowiązujące danego podatnika reguły korzystania z omawianego rodzaju zwolnienia zależą przede wszystkim od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., także od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka X2 była małym przedsiębiorcą, ponadto, spółka ta nie złożyła do ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o zmianę zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc analizowany stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów należy więc stwierdzić, iż spółka ta zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach, czyli na warunkach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. ustanawiającego słupską specjalną strefę ekonomiczną, w którym zawarto szczegółowe zasady funkcjonowania strefy oraz korzystania ze zwolnień i preferencji podatkowych.

Przy czym pamiętać należy, iż w ustawie zmieniającej wprowadzono ograniczenia, które obowiązywały spółkę w momencie dokonywania połączenia. W szczególności jak już wskazano na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, mały przedsiębiorca mógł korzystać ze zwolnienia na starych zasadach do dnia 31 stycznia 2011 r., natomiast stosownie do art. 5 ust. 6 pkt 2 tej ustawy, począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym: spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółką

* przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Mając zatem na uwadze kontekst w jakim wprowadzano przepisy ustawy zmieniającej, jak również literalną wykładnię wskazanych przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku połączenia spółki będącej małym przedsiębiorcą z inną spółką, przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych począwszy od następnego roku obrotowego. Przy czym podkreślić należy, iż utrata tego prawa sprowadza się do braku możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia, nie ma bowiem podstaw do kontynuacji tego zwolnienia przez podmiot przejmujący na zasadach ogólnych. Skoro bowiem w ust. 1 art. 5 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że mali i średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze "starego" zwolnienia, do ściśle określonych dat, jednocześnie nie odnosząc się do kwestii ewentualnego dalszego kontynuowania zwolnienia na innych zasadach, należy stwierdzić, iż wskazane unormowanie stanowi pewną zamkniętą całość, w konsekwencji utrata prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie jest równoznaczna z całkowitą utratą prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, nie można wywodzić z treści wskazanych przepisów uprawnienia do kontynuacji zwolnienia na innych zasadach, ustawodawca bowiem nie przewidział takiego rozwiązania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będąc następcą prawnym spółki X2 w związku z dokonanym połączeniem, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 10. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego i trzeciego należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawcy w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia nie będzie przysługiwała również pula pomocy o intensywności pomocy w wysokości 65%, czy też 50% w odniesieniu do Zezwolenia nr 10.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych podnieść należy, że choć wyroki sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.