ITPB3/423-158/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów w związku z umorzeniem udziałów/akcji bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów w związku z umorzeniem udziałów/akcji bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, marketingu i dystrybucji wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

W 2011 r. Spółka dokonała aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") do spółki X Sp. z o.o. (poprzednio: "Y Sp. z o.o."; dalej: "X"). W związku z przedmiotowym aportem spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X (podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w dniu 7 listopada 2011 r.). Wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem ZCP, przy czym cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy X. Po dokonaniu aportu ZCP Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów w X.

Z dniem 7 stycznia 2013 r. X została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną - XK Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "SKA"). W wyniku przekształcenia Spółka objęła akcje w SKA. Obecnie akcjonariuszami SKA są Spółka oraz osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem SKA jest spółka z o.o. Wspólnicy SKA uczestniczą w jej zyskach/stratach zgodnie z postanowieniami statutu SKA. Po dokonaniu przekształcenia, Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych akcji w SKA. Rok obrotowy SKA stanowi rok kalendarzowy, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przyszłości SKA rozważa przekształcenie w spółkę z o.o.

W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest obecnie całkowite wycofanie się Spółki z inwestycji w SKA. W związku z powyższym, analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w SKA lub udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki.

W tym zakresie możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich akcji SKA/udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki (na podstawie art. 359 § 1 i 2 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W tym celu Spółka dokonałaby nieodpłatnego zbycia akcji w SKA (nabycie akcji własnych przez SKA) / udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia. Umorzenie akcji/udziałów byłoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego SKA/spółki z o.o. lub bez obniżenia kapitałuzakładowego SKA/spółki z o.o. (z czystego zysku).

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie akcji Spółki w SKA/udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie akcji w SKA/udziałów w spółce z o.o., które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Spółkę na rzecz SKA, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Spółka pragnie nadmienić, iż umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania akcji spółki komandytowo-akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 k.s.h.

Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcji są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia akcji jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji spółki (akcyjnej/komandytowo-akcyjnej).

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: Ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 Ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Począwszy-od 1 stycznia 2014 r. powyżej przytoczony przepis stosuje-się również do udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych (art. 4a pkt 19 w z zw. z art. 1 ust. 3 Ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy, który explicite stanowił, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 Ustawy (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13). W tym miejscu należy wskazać, że z wykładni historycznej art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy wynika, że nieodpłatne zbycie udziałów (akcji) celem umorzenia nigdy nie wchodziło w zakres przedmiotowy Ustawy - jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Spółki, nieodpłatne zbycie akcji SKA celem ich umorzenia również w obecnym stanie prawnym nie wchodzi w zakres przedmiotowy Ustawy, a zatem nie stanowi przychodu podatkowego

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie akcji SKA bez wynagrodzenia nie spowoduje uzyskania przez Spółkę żadnego przychodu w rozumieniu Ustawy. Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy, zgodnie z którym do przychodów zalicza się wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, że przytoczony przepis mówi o "akcjach", a nie o akcjach w spółce kapitałowej. Powinno to oznaczać, w ocenie Spółki, że znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do umarzania akcji we wszelkiego rodzaju spółkach, a nie tylko akcji w spółkach kapitałowych, (tekst jedn.: w spółkach akcyjnych). W konsekwencji, znajdowałby on zastosowanie również w odniesieniu do umarzania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Co więcej, ratio legis ww. przepisu (w zestawieniu z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 1 ust. 3 Ustawy, który włącza spółki komandytowo-akcyjnej w krąg podatników podatku dochodowego od osób prawych) powinno wskazywać, że skoro SKA jest, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., to przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy jest jedynym przepisem regulującym powstanie przychodu dla akcjonariusza SKA (będącego osobą prawną) z tytułu umorzenia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że w przypadku umorzenia akcji (w tym akcji w SKA) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP (tak jak miało to miejsce w przypadku Spółki) przychodem dla Spółki mogłoby być jedynie wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu przez Spółkę (jako akcjonariusza). Powyższe oznacza, a contrario, że w przypadku umorzenia akcji SKA dokonanego bez wynagrodzenia przychód podatkowy dla Spółki w ogóle nie powstanie.

Prawidłowość powyższego stanowiska - w świetle zarówno wykładni gramatycznej, jak i wykładni systemowej oraz celowościowej Ustawy - potwierdza dodatkowo obowiązujący od dnia przepis art. 12 ust. 1 pkt 8a Ustawy, zgodnie z którym do przychodów zalicza się także przychód podatnika ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz z wystąpienia wspólnika z takiej spółki, w przypadku gdy jest otrzymywany w związku z posiadanymi udziałami kapitałowymi objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z zastrzeżeniem pkt 8. W opinii Spółki, powyższa regulacja dotyczy wyłącznie przychodu otrzymywanego przez komplementariusza (lub akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem) z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA/wystąpienia z SKA w przypadku, gdy udział kapitałowy został objęty w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Tym samym, ww. przepis nie obejmuje swoim zakresem-umarzania akcji SKA (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) przez jej akcjonariusza.

Należy nadto podkreślić, że w celu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA należących do Spółki bez "wynagrodzenia, konieczne jest podjęcie uchwały walnego zgromadzenia SKA upoważniającej SKA do nabycia akcji własnych, a następnie ich nieodpłatne zbycie przez Spółkę na rzecz SKA celem umorzenia.

Nieodpłatne zbycie akcji SKA (jako element procedury umorzenia dobrowolnego) nie spowoduje, w ocenie Spółki, powstania przychodu po stronie "zbywcy", gdyż nie osiąga on w jego wyniku żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, w określonych sytuacjach zbywca może wykazać koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy). Wobec powyższego, w analizowanym wariancie umorzenia akcji w SKA, Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego.

W momencie nieodpłatnego zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a SKA zachodzić będą wprawdzie relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 5a Ustawy, niemniej do transakcji nieodpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia została przewidziana w Kodeksie spółek handlowych. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej akcje, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania akcji w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyłącznie między spółką a jej akcjonariuszem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei, każdy inny wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, może podobnie jak Wnioskodawca ~ zgodzić się na dobrowolne umorzenie jego akcji bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, iż dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia jest instytucją prawa handlowego często stosowaną w obrocie. Zatem do transakcji umorzenia akcji w SKA należących do Spółki nie powinien znajdować zastosowania 11 ust. 1 Ustawy.

Zdaniem Spółki, do transakcji zbycia akcji SKA w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 Ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym, a contrario nieodpłatne zbycie pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w kontekście umorzenia akcji nie sposób jest mówić o "cenie". Cena jest bowiem cechą właściwą umów odpłatnych, a w szczególności umowy sprzedaży. Określone przepisami umorzenie akcji może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest jednak tożsamy z "ceną". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło: www.sjp.pwn) cena jest to "wartość czegoś wyrażona w pieniądzach" natomiast wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003)"W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z cena". W ocenie Spółki, umorzenie akcji jest instytucją na tyle zbliżoną do umorzenia udziałów, że powyżej przedstawiona konkluzja może mieć zastosowanie również do niego. Art. 14 ust. 1 Ustawy, nie może zatem znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdzono w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać m.in. interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 r. (sygn. ITPB4/423-161/13/AM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-783/12-2/k.k.),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-514/12-2/AG),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-272/10-2/PD),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-692/09-2/AO).

Spółka jest świadoma, że przedstawiona powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych - mogą zatem zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Podsumowując, w ocenie Spółki dobrowolne umorzenie akcji w SKA, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Spółkę na rzecz SKA, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę na gruncie Ustawy.

Motywowana przepisami art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.