ITPB3/423-156b/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej przez Spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej przez Spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza utworzyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną; dalej - "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami.

Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. prawo własności gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe grunty będą niezabudowane albo zabudowane budynkami lub budowlami (dalej łącznie zwane "nieruchomościami").

Spółka planuje utworzyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej - "spółka osobowa"). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W tym celu Spółka zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej (aport) w zamian za co otrzyma udział kapitałowy w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej.

W przyszłości Spółka rozważa również zbycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej. Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nowopowstała Spółka będzie nosiła nazwę "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w S.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni jest, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej jest również, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższych norm wynikają następujące fakty:

Ad. 1. Obowiązek wyceny nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych do essentialia negotii umowy spółki osobowej należy nie tylko określenie wkładów, ale także określenie ich wartości. W umowie spółki osobowej oznacza się zatem wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. De facto bowiem wartość rynkowa tychże wkładów jest odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej wkład niepieniężny (tu: nieruchomości). Spółka osobowa następnie obowiązana jest wykazać w ewidencji księgowej wartość wniesionych doń wkładów niepieniężnych (aportu) zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Powyższy obowiązek nakłada na spółkę osobową art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Taką "niezbędną informacją", w komentowanym przypadku, jest informacja o wartości początkowej poszczególnych środków trwałych posiadanych przez spółkę osobową w tym także tych, które zostały wniesione do spółki osobowej aportem.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż odnosi się do spółek kapitałowych, w tym Spółki, ma również pośrednie zastosowanie do spółki osobowej. Wynika to z faktu, że wynik podatkowy spółki osobowej w komentowanym przypadku będzie miał bezpośrednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka ustalając wartość nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej jest obowiązana, zarówno dla celu sporządzenia aktu notarialnego jak i dla celów ewidencji księgowej, wykazać wartość wnoszonych aportem nieruchomości. Wartość ta może być dowolnie ustalona przez Spółkę, jednak nie może przekroczyć wartości rynkowej wnoszonych aportem środków trwałych.

Ad. 2. Konieczność zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że nie istnieje przepis, który w wprost reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez Spółkę do spółki osobowej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej wniesionych w drodze aportu nieruchomości należy sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i tożsamych uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi tutaj o odpowiednie zastosowanie uregulowań dotyczących wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę prawną do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wyceny tychże środków wniesionych przez osobę fizyczną do spółki osobowej (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z obu tych przepisów wynika jasno, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich kategorii aportów (zarówno do spółek osobowych, jak i kapitałowych) ustawodawca wprowadził zasadę ustalenia wartości początkowej w wysokości odpowiadającej co do zasady wartości rynkowej. Celowe zatem jest zastosowanie tej normy w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku.

Tym samym należy ustalić wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wysokości ustalonej przez Spółkę w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa środka trwałego na ten dzień.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, na przykładowe interpretacje potwierdzające zaprezentowane stanowisko:

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB1/415-123/08-2/JB) z dnia 9 kwietnia 2008 r., w której organ stwierdził, iż "za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu";

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-1069/08-2/MS) z dnia 7 października 2008 r., w której organ przyznał rację wnioskodawcy, że "dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym wspólnika (Wnioskodawcy) wartość początkowa wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej składników majątkowych (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki) powinna stanowić ich wartość rynkową wynikającą z umowy spółki handlowej."

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego (znak: DP/423-0108/07/AK) z dnia 10 września 2007 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika iż "wartość początkowa nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę jako wkład do spółki jawnej powinna zostać ustalona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu lub w wysokości nie wyższej niż ta wartość rynkowa"

Reasumując Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy natomiast zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki osobowej.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej powinien stanowić ww. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe, dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki osobowej, jako wartość początkową należy zatem przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości określoną przez Wspólników w umowie tejże spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.