ITPB3/423-156/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionego w dniu 5 maja 2008 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 5 maja 2008 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2007 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której postanowiono, że płatność za sprzedawaną nieruchomość nastąpi w trzech etapach:

* jako zadatek na poczet należności przy umowie przedwstępnej;

* jako część należności płatnej w dacie podpisywania aktu notarialnego;

* jako kolejna wpłata (rata) płatna w dniu 31 stycznia 2009 r..

Nabywca wpłacił Spółce zadatek i na tę okoliczność wystawiona została faktura. Przychód z tego tytułu został opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W lutym 2008 r. zawarty został akt notarialny dotyczący sprzedawanej nieruchomości i na wpłaconą przez nabywcę część należności wystawiono kolejną fakturę. Przychód z tej wpłaty zostanie uwzględniony w przychodach podatkowych Spółki.

W akcie notarialnym strony postanowiły, że wydanie nieruchomości nastąpi najpóźniej w terminie do dnia 30 września 2008 r..

Uzupełniając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, iż przedmiotowa sprzedaż dotyczy budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego i na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy pozostałej części należności powstanie w dacie faktycznego wydania nieruchomości - zgodnie z wystawioną fakturą końcową.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym artykule nie formułuje definicji wydania rzeczy chociaż w art. 12 ust. 3a wyraźnie wskazuje, że przychodem podatkowym jest dzień jej wydania. Zatem w celu ustalenia tego dnia należy posłużyć się terminologią zawartą w ustawie - Kodeks cywilny. W rozdziale dotyczącym przeniesienia własności art. 155 ww. ustawy wprost określa, iż umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony postanowiły inaczej. W omawianym stanie prawnym strony zgodnie ustaliły, że wydanie rzeczy nastąpi w terminie późniejszym niż w dacie zawarcia aktu notarialnego i aby zabezpieczyć swoje interesy obydwie strony poddały się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Przesłanką do takiego rozwiązania był fakt, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość aktualnie używana oraz konieczność przygotowania nowego placu i budynku dla zbywającego nieruchomość. Przygotowywana siedziba, tj. dawny budynek warsztatowy wymaga dość istotnej modernizacji. Należy doprowadzić oddzielne przyłącze gazowe, kanalizację, przebudować łazienki dokonać wymiany znacznej części instalacji wewnętrznych. Prace modernizacyjne trwają, dlatego też nie było i nie jest możliwe opuszczenie dotychczasowej siedziby.

Ponieważ art. 157 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, zaś jeśli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Zwyczajowo przyjmuje się, że data zawarcia aktu notarialnego jest datą wydania rzeczy, ale w tym przypadku strony ustaliły inaczej a pojęcie przeniesienie prawa własności nie może być utożsamiane z wydaniem rzeczy. W orzecznictwie i praktyce Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie C-320/88 - Shipping and Forwarding Safe B.V. vs Staatsecretaris van Financien) notabene - na tle właśnie czynności związanych z obrotem nieruchomościami - pojawił się termin "własności ekonomicznej", ETS stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności. Dostawa towarów (rzeczy) powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni - w tym z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych (używania rzeczy). Własność ekonomiczna to sytuacja taka, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. W świetle powyższego Spółka uważa, że zapis w akcie notarialnym upoważnia do przyjęcia stanowiska iż datą wydania rzeczy będzie faktyczne przekazanie nieruchomości i bezwarunkowe przeniesienie prawa własności określone w dodatkowym dokumencie, o którym mowa w art. 157 ustawy - Kodeks cywilny. Z tym też dniem będzie wystawiona faktura co będzie zgodne z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i z tym dniem powstanie przychodów podatkowy, co będzie zgodne z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 237 ww. ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym prawo użytkowania wieczystego, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, sformułowanie "wydanie rzeczy" nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy.

Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Za moment zbycia uznaje się natomiast dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia stosownego aktu notarialnego. Przy czym zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie rodzi tego skutku, tym samym jej zawarcie nie będzie generowało przychodu, który co do zasady powstanie z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przychód z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością związanych z tym prawem budynków powstał w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której doszło do przeniesienia ww. praw na kupującego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.