ITPB3/423-155/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 20011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uwzględniania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (druk CIT-8) przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z administrowaniem nieruchomościami obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Jednostki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku uwzględniania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk CIT-8) przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z administrowaniem nieruchomościami obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy, w zakresie którego uzyskany dochód stanowi dochód własny Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy (samorządowym zakładem budżetowym), nie posiadającym osobowości prawnej. Zadaniem "Z." jest gospodarowanie oddanym mu w administrowanie budynkami stanowiącymi własność Gminy wraz z przyległymi terenami.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy Zakład powinien przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i rocznym rozliczeniu podatkowym CIT-8 za rok 2011 i w latach następnych ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy.

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca uważa, że nie powinien przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz rocznej deklaracji CIT-8 ujmować przychody i koszty ich uzyskania związane z administrowaniem nieruchomościami w zakresie obejmującym najem i dzierżawę składników majątkowych Gminy.

Zakład w uzasadnieniu stanowiska podkreślił, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca - Zakład jest jednostką organizacyjną gminy (samorządowym zakładem budżetowym), która nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

Zatem, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i cywilnego brak jest ustawowej definicji jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Art. 33 ² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi jedynie, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. W konsekwencji, dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, musi posiadać on wyodrębnioną strukturę organizacyjną, organ uprawniony do reprezentacji na zewnątrz, a także powinien dysponować odrębnym majątkiem i zasobami ludzkimi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika ponadto, że celem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), w szczególności na art. 2 tej ustawy, w myśl którego gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Istnienie i działalność samorządowych zakładów budżetowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Stosownie do art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

Natomiast w myśl do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Wobec powyższego, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 tej ustawy, t.j. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody własne podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, Wnioskodawca działający w formie samorządowego zakładu budżetowego jest - na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych źródła przychodów określają m.in. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą - przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w sposób wyczerpujący określa rodzaje przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe - wzrost aktywów podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami więc, w rozumieniu ustawy, są te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie otrzymano.

W konsekwencji do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne Zakładowi. Nie są to zatem przychody jakiekolwiek, lecz tylko te w stosunku, do których Zakładowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które stanowią przysporzenie majątku. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, ze celem działania Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej polegających na administrowaniu zasobem lokalowym i nieruchomościami Gminy, w tym miejscu zasadnym jest podkreślenie, że stosownie do treści art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Przepis art. 185 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Stosownie do art. 185 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej.

W omawianym stanie faktycznym, Zakład, jako zarządca nieruchomości nie jest ich właścicielem, a jedynie działa w imieniu i na rzecz właściciela. Gromadzi jedynie przychody z najmu oraz pokrywa z tych środków koszty związane z utrzymaniem nieruchomości będących własnością Gminy. Zaliczki wpłacane przez najemców na koszty zarządu nieruchomością oraz dostawy mediów gromadzone są na rachunku bankowym Zakładu, a następnie przekazywane dalej w ramach rozliczeń pomiędzy właścicielem lokali (Gminą) a zarządcą, nie stanowią więc dla Wnioskodawcy realnego przysporzenia.

Reasumując, stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uznania środków pieniężnych z tytułu najmu i opłat okołoczynszowych, pobieranych przez Zakład - jako administrującego nieruchomościami należącymi do Gminy - jako przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.