ITPB3/423-152b/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2010 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej obiektem stanowiącym sklep (market spożywczo-przemysłowy). Opisany obiekt-budynek sklepowy wybudowany był przez poprzednich właścicieli w 1996 r. i wykorzystywany przez nich do działalności gospodarczej - handlowej. Spółka nabyła powyższą nieruchomość w październiku 2002 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności (była współwłaścicielem nieruchomości). Z uwagi na to, że przedmiotem nabycia był obiekt używany (towar używany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) nabycie nastąpiło bez podatku od towarów i usług (sprzedaż zwolniona od podatku - art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r.). Do chwili obecnej nieruchomość ta jest zabudowana ww. obiektem sklepowym (budynek w zabudowie szeregowej). Obiekt ten jest trwale związany z gruntem i zaliczony do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka amortyzuje ten obiekt jako środek trwały z zastosowaniem stawki 9%. W 2003 r. Spółka oddała w najem cały obiekt, tzn. budynek handlowy wraz z kompletnym wyposażeniem potrzebnym do prowadzenia działalności handlowej innemu podmiotowi (sieć sklepowa działająca na terenie Polski). Podmiot ten prowadzi działalność handlową w tym budynku (market spożywczo-przemysłowy). Od 2002 r. Spółka nie ponosiła nakładów na modernizację, ani na ulepszenie tej nieruchomości (obiektu).

Działalność Wnioskodawcy polega obecnie jedynie na wynajmie ww. obiektu. Spółka nie prowadzi innej działalności, nie zatrudnia pracowników. Poza nieruchomością opisaną powyżej jest właścicielem innej nieruchomości (grunty), na której ma zamiar przeprowadzić inwestycję polegającą na budowie budynku pensjonatowo-usługowego. Spółka musi przeprowadzić postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwoleń i zgód wymaganych przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz prawa budowlanego. Rozpoczęcie inwestycji nastąpi dopiero po przeniesieniu (aportem) do spółki jawnej nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym. Należy podkreślić, iż w 2010 r. Spółka ma zamiar przystąpić jako wspólnik do innej spółki - spółki jawnej i wnieść powyższą nieruchomość jako wkład (aport) do tej spółki. Przedmiotem wkładu będzie tylko i wyłącznie nieruchomość (budynek wraz z gruntem). Wyposażenie stanowiące pozostały majątek trwały Spółki (m.in. pełne wyposażenie sklepu: meble, około 60 regałów sklepowych, regały magazynowe, wagi, szafy i lady chłodnicze z agregatami, zamrażarki, komora chłodnicza z agregatem, krajalnice, komputery, czytniki kodów kreskowych, boksy kasowe, piec do wypieku pieczywa, telefony, metkownice, wózki na zakupy, wózki transportowe, system TV przemysłowej, wyposażenie biurowe i zaplecza socjalnego, itd.) nie będzie przedmiotem aportu. W treści czynności prawnej, na podstawie której nieruchomość będzie wnoszona do spółki jawnej, zastrzeżone zostanie - za zgodą aktualnego najemcy - iż nabywca (spółka jawna) nie wstąpi w stosunek najmu (wyłączony zostanie art. 678 Kodeksu cywilnego). Zastrzeżone zostanie, iż spółka jawna odda w najem (albo w użytkowanie) Spółce obiekt, co pozwoli Wnioskodawcy na wykonanie umowy najmu zawartej z siecią sklepów (umowa z 2003 r.). Spółka zatem będzie w stanie wykonać zobowiązanie wynikające z umowy najmu (oddać rzecz w najem może niewłaściciel, byle był w stanie zapewnić najemcy spokojne korzystanie z przedmiotu najmu).

Należy zaznaczyć, że wspólnikami spółki jawnej są te same osoby, które są udziałowcami w Spółce. Transakcja zatem nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wkład zostanie wyceniony i wniesiony w wartościach rynkowych ustalonych na podstawie wyceny nieruchomości sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Poza powyższym, Spółka jest w trakcie procedury przekształcania w spółkę jawną (przekształcenie w trybie przepisów art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Może wobec powyższego wystąpić sytuacja, iż przystąpienie do spółki jawnej następować będzie już po przekształceniu Wnioskodawcy ze spółki z o.o. w spółkę jawną (co, w opinii Wnioskodawcy, nie wpływa na treść odpowiedzi).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytanie trzecie. Zagadnienia zawarte w pytaniu pierwszym, drugim i czwartym, jak również dotyczące podatku od towarów i usług, będą przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka jawna jest spółką handlową zaliczaną przez Kodeks spółek handlowych do spółek osobowych (spółki kapitałowe to tylko spółka z o.o. oraz spółka akcyjna). W Spółce (spółka kapitałowa) wnoszącej aportem budynek handlowy do spółki osobowej (spółka jawna) nie powstanie przychód podatkowy, bo nie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub wkładu do spółdzielni - z takim przypadkiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie trzecie jest pozytywna, tzn. wniesienie aportu do spółki jawnej w postaci prawa własności powyższej nieruchomości nie będzie skutkować wystąpieniem przychodu podatkowego w Spółce.

W przypadku, gdyby do wniesienia aportu do spółki jawnej dochodziło po przekształceniu Spółki w spółkę jawną, powyższe stanowisko zachowa aktualność, gdyż nadal nie będziemy mieli do czynienia z wkładem do spółki mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) nie przyznają spółce komandytowej, ani spółce jawnej, osobowości prawnej, nie mogą one zostać uznane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, iż spółka osobowa (tutaj: jawna) nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna".

Nie oznacza to jednakże, iż dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei regulacja art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy - w zależności od ich formy prawnej - podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę osobową, w szczególności także transakcje pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego pomimo faktu, iż w wyniku wniesienia tego wkładu nastąpi przeniesienie jego własności na spółkę osobową. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Sytuacja wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Jednocześnie należy zastrzec, iż niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji natomiast, gdyby zainteresowanymi w tej kwestii byli wspólnicy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przez osoby będące wspólnikami tej spółki jawnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.