ITPB3/423-152a/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2010 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej obiektem stanowiącym sklep (market spożywczo-przemysłowy). Opisany obiekt-budynek sklepowy wybudowany był przez poprzednich właścicieli w 1996 r. i wykorzystywany przez nich do działalności gospodarczej - handlowej. Spółka nabyła powyższą nieruchomość w październiku 2002 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności (była współwłaścicielem nieruchomości). Z uwagi na to, że przedmiotem nabycia był obiekt używany (towar używany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.) nabycie nastąpiło bez podatku od towarów i usług (sprzedaż zwolniona od podatku - art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r.). Do chwili obecnej nieruchomość ta jest zabudowana ww. obiektem sklepowym (budynek w zabudowie szeregowej). Obiekt ten jest trwale związany z gruntem i zaliczony do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka amortyzuje ten obiekt jako środek trwały z zastosowaniem stawki 9%. W 2003 r. Spółka oddała w najem cały obiekt, tzn. budynek handlowy wraz z kompletnym wyposażeniem potrzebnym do prowadzenia działalności handlowej innemu podmiotowi (sieć sklepowa działająca na terenie Polski). Podmiot ten prowadzi działalność handlową w tym budynku (market spożywczo-przemysłowy). Od 2002 r. Spółka nie ponosiła nakładów na modernizację, ani na ulepszenie tej nieruchomości (obiektu).

Działalność Wnioskodawcy polega obecnie jedynie na wynajmie ww. obiektu. Spółka nie prowadzi innej działalności, nie zatrudnia pracowników. Poza nieruchomością opisaną powyżej jest właścicielem innej nieruchomości (grunty), na której ma zamiar przeprowadzić inwestycję polegającą na budowie budynku pensjonatowo-usługowego. Spółka musi przeprowadzić postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwoleń i zgód wymaganych przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz prawa budowlanego. Rozpoczęcie inwestycji nastąpi dopiero po przeniesieniu (aportem) do spółki jawnej nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym. Należy podkreślić, iż w 2010 r. Spółka ma zamiar przystąpić jako wspólnik do innej spółki - spółki jawnej i wnieść powyższą nieruchomość jako wkład (aport) do tej spółki. Przedmiotem wkładu będzie tylko i wyłącznie nieruchomość (budynek wraz z gruntem). Wyposażenie stanowiące pozostały majątek trwały Spółki (m.in. pełne wyposażenie sklepu: meble, około 60 regałów sklepowych, regały magazynowe, wagi, szafy i lady chłodnicze z agregatami, zamrażarki, komora chłodnicza z agregatem, krajalnice, komputery, czytniki kodów kreskowych, boksy kasowe, piec do wypieku pieczywa, telefony, metkownice, wózki na zakupy, wózki transportowe, system TV przemysłowej, wyposażenie biurowe i zaplecza socjalnego, itd.) nie będzie przedmiotem aportu. W treści czynności prawnej, na podstawie której nieruchomość będzie wnoszona do spółki jawnej, zastrzeżone zostanie - za zgodą aktualnego najemcy - iż nabywca (spółka jawna) nie wstąpi w stosunek najmu (wyłączony zostanie art. 678 Kodeksu cywilnego). Zastrzeżone zostanie, iż spółka jawna odda w najem (albo w użytkowanie) Spółce obiekt, co pozwoli Wnioskodawcy na wykonanie umowy najmu zawartej z siecią sklepów (umowa z 2003 r.). Spółka zatem będzie w stanie wykonać zobowiązanie wynikające z umowy najmu (oddać rzecz w najem może niewłaściciel, byle był w stanie zapewnić najemcy spokojne korzystanie z przedmiotu najmu).

Należy zaznaczyć, że wspólnikami spółki jawnej są te same osoby, które są udziałowcami w Spółce. Transakcja zatem nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wkład zostanie wyceniony i wniesiony w wartościach rynkowych ustalonych na podstawie wyceny nieruchomości sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. Poza powyższym, Spółka jest w trakcie procedury przekształcania w spółkę jawną (przekształcenie w trybie przepisów art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Może wobec powyższego wystąpić sytuacja, iż przystąpienie do spółki jawnej następować będzie już po przekształceniu Wnioskodawcy ze spółki z o.o. w spółkę jawną (co w opinii Wnioskodawcy nie wpływa na treść odpowiedzi).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytanie pierwsze, drugie i czwarte. Zagadnienie zawarte w pytaniu trzecim, jak również dotyczące podatku od towarów i usług, będą przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie w jakiej wysokości spółka z o.o. obejmie udział w spółce osobowej za wkład niepieniężny, wartość początkową środka trwałego wniesionego aportem spółka osobowa może przyjąć i wprowadzić do ewidencji środków trwałych według wartości ustalonej przez wspólników, nie wyżej jednak od wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, tzn. spółka jawna może przyjąć i wprowadzić do ewidencji środków trwałych opisany budynek według wartości ustalonej przez wspólników, przy założeniu, iż będzie to wartość nie wyższa od wartości rynkowej.

Odpisy amortyzacyjne będą w całości kosztem spółki jawnej (czyli wspólników), a ustalony okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (maksymalna stawka 33,33%). Budynek spełnia warunki uznania za środek trwały używany ponieważ okres jego wykorzystywania w działalności przed nabyciem przez spółkę jawną wynosił co najmniej 60 miesięcy (art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie drugie jest pozytywna, tzn. że spełnione są warunki, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem spółka jawna będzie mogła do amortyzacji zastosować stawkę indywidualną 33,33% (trzyletni okres amortyzacji).

Aport samej opisanej wyżej nieruchomości bez wyposażenia nie jest aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bo nieruchomość ta nie była wydzielona organizacyjnie i nie spełnia definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, spółka osobowa otrzymująca aport będzie mogła wprowadzić do ewidencji środki trwałe w nowej wartości, nie wyższej jednak od wartości rynkowej i od tej nowej wartości amortyzować tą nieruchomość stawką 33,33%, a amortyzacja będzie kosztem (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie czwarte jest negatywna, tzn. nie można uznać, iż przedmiotem planowanej transakcji (czynności aportowania) jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (art. 55 Kodeksu cywilnego, art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym dotychczasowe przedsiębiorstwo prowadzić będzie nadal

Spółka. Wymaga zaznaczenia, iż przedmiotem powyższego aportu będzie tylko budynek handlowy wraz z gruntem. Wyposażenie sklepu nie będzie przedmiotem czynności aportowania. Wyposażenie to, stanowiące pozostały majątek trwały Spółki (m.in. pełne wyposażenie sklepu), które jest także objęte umową najmu według szczegółowego wykazu, pozostanie własnością Spółki. Nie może być zatem tu mowy o aporcie w postaci przedsiębiorstwa (art. 55 Kodeksu cywilnego) i wobec tego brak przeszkód do uznania, że:

* podstawą amortyzacji będzie wartość rynkowa aportu (bez obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości),

* stawka amortyzacji powinna wynosić 33,33% rocznie - według indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków handlowych używanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną - wartości początkowej nieruchomości wniesionej do tej spółki tytułem wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej nie jest również art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego, ani - wobec braku stosownych regulacji - odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa nieruchomości wniesionej do spółki osobowej nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Tak więc za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być (poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka ta będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika. W szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W sytuacji natomiast, gdy składniki majątkowe wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowiły jego środków trwałych, za wartość początkową tych składników majątkowych - dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika - należy uznać wydatki, jakie poniósł na ich nabycie lub wytworzenie.

Tym samym z powyższych przyczyn brak jest także podstaw do zastosowania przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zasady amortyzacji dotyczące obiektu (budynku sklepowego) będącego środkiem trwałym Spółki powinny być stosowane nadal przez spółkę osobową.

Nie ma przy tym znaczenia na gruncie omawianej sprawy, czy wnoszony aport stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ponieważ, jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera stosownych uregulowań w przedmiocie wnoszenia przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, tak więc rozpatrywanie przedmiotu aportu w tym kontekście nie wpływa na prawnopodatkową ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy zastrzec, iż niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji natomiast, gdyby zainteresowanymi w tej kwestii byli wspólnicy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przez osoby będące wspólnikami tej spółki jawnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.