ITPB3/423-145/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych zdefiniowanych w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych zdefiniowanych w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało uzupełnione w dniu 9 czerwca 2014 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (stan faktyczny został ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca posiada samochody osobowe (pojazdy samochodowe), zgodnie z definicją samochodu osobowego określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a ust. 9a) oraz definicją pojazdu samochodowego określoną w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 34) będące jego środkami trwałymi oraz użytkowane na podstawie umowy leasingu, które wykorzystywane są na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Spółki korzystają z samochodów tylko i wyłącznie w celach służbowych, a ich wykorzystywanie służy osiągnięciu przychodów. Spółka nie dokonała zgłoszenia ww. pojazdów do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Zatem kwota podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów stanowi 50% kwoty podatku VAT (art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Od wydatków dotyczących paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ww. pojazdów Spółka do dnia 30 czerwca 2015 r. nie stosuje obniżenia podatku należnego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy koszty związane z pojazdami samochodowymi (samochodami osobowymi) zdefiniowane w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo braku zgłoszenia, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z pojazdami samochodowymi (samochodami osobowymi), w przypadku gdy podatnik nie dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 omawianej ustawy, a wykorzystuje je tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej a więc w celu osiągnięcia przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego pozostają wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 zapisy w ustawie o podatku od towarów i usług stanowiące, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany, z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - "przesunięciu" momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wyjaśnić należy, że podatek naliczony, o którym mowa w powyższym przepisie, to suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty, a także faktur od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Natomiast, podatek VAT naliczony, o który podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, to 50% kwoty podatku, który w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, nie obniża podatku należnego.

Jednocześnie, wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wyjaśnić należy, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 312), nie oznacza, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy ci zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%. A zatem, jeśli wydatek związany z używaniem tego samochodu, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu wraz z podatkiem naliczonym niepodlegającym odliczeniu od podatku należnego.

Jeżeli natomiast samochód osobowy spełnia definicję środka trwałego (art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka ma prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezależnie od tego w jakiej części (100% czy 50%) odliczyła podatek VAT przy zakupie tego samochodu. Dla ustalenia wartości początkowej nabytego odpłatnie środka trwałego - w tym przypadku samochodu osobowego - cenę nabycia pomniejsza o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.