ITPB3/423-144a/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii opodatkowania dochodu osiąganego na dystrybuowanej energii elektrycznej i energii cieplnej oraz dochodu z tytułu oddania do sieci zewnętrznej operatora tzw. energii niezbilansowanej - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii opodatkowania dochodu osiąganego na dystrybuowanej energii elektrycznej i energii cieplnej oraz dochodu z tytułu oddania do sieci zewnętrznej operatora tzw. energii niezbilansowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego w dniu 20 grudnia 2007 r. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Całość procesu technologicznego Spółki, zmierzającego do wytworzenia papieru w tzw. procesie siarczanowym, obejmuje:

Wszystkie powyższe etapy produkcji papieru realizowane są w zakładzie Wnioskodawcy na terenie Strefy.

Działalność w zakresie produkcji papierniczej jest niezwykle energochłonna, co wynika z dużego zapotrzebowania na energię procesów korowania, mielenia i gotowania drewna oraz suszenia masy celulozowej oraz wstęgi papieru. Przemysł papierniczy ma niezwykle duży udział w zużyciu energii elektrycznej przez przemysł ogółem (np. w USA jest to ok. 12% całkowitego zużycia energii przez przemysł).

Dla zaspokojenia zapotrzebowania na energię elektryczną oraz cieplną, Spółka zawarła umowę na dostawy energii elektrycznej z ogólnodostępnej sieci energetycznej koncernu "E.", a także umowę z niepowiązanym z nią podmiotem - "S." Sp. z o.o. (w dalszej części wniosku - "S"). W ramach tej ostatniej umowy, zaopatrywanie zakładu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Strefie w energię elektryczną i parę technologiczną odbywa się w ten sposób, że w obrębie zakładu produkcyjnego Spółki, na obszarze niewłączonym do Strefy, znajduje się elektrociepłownia będąca własnością "S.".

"S." obsługuje kotłownię w zakresie uzyskiwania (wytwarzania) energii elektrycznej i cieplnej w procesie spalania głównie tzw. biomasy. Produkcja energii cieplnej (pary technologicznej - niskoprężnej) i elektrycznej w kotłowni opiera się na materiale wsadowym dostarczanym przez Wnioskodawcę. Na materiał używany w procesie produkcji energii elektrycznej składają się następujące elementy:

"S." zapewnia obsługę kotłowni w zakresie procesu spalania biomasy i pozyskania energii cieplnej i elektrycznej. Procesy te realizowane są na urządzeniach stanowiących własność "S.". Elektrociepłownia ta wyposażona jest w szereg kotłów, z których aktualnie wykorzystywane są: dwa kotły węglowe i kocioł fluidalny na biomasę, a także w cztery turbozespoły generujące energię elektryczną z pary wysokoprężnej.

Dla celów pozyskiwania w oparciu o elektrociepłownię "S." energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby procesu produkcyjnego prowadzonego na terenie Strefy, a także dla celów gospodarowania energią w zakresie opisanym poniżej, Spółka posiada koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, a także na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią, wydane zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.). Niezależnie od powyższego, zgodnie z zawartą umową, "S." jest odpowiedzialna za obsługę całego procesu przetwarzania biomasy, węgla oraz pary wodnej w energię cieplną i elektryczną przy użyciu własnych operatorów procesu (personel obsługujący sprzęt kotłowniczy oraz koordynujący przebieg całego procesu). W obsługę elektrociepłowni "S." nie są zaangażowani jacykolwiek pracownicy Wnioskodawcy. W ramach umowy, "S." obciąża go fakturami za opłatę operatorską oraz za czynsz z tytułu dzierżawy elektrociepłowni. Otrzymane od "S." faktury zawierają jej marżę.

W ramach procesu gospodarowania energią z wyżej wskazanych źródeł, występują następujące sytuacje:

Ad. 1.

W ramach procesów restrukturyzacji dawnych Zakładów "C.", następowały procesy wyodrębnienia szeregu podmiotów, uprzednio wchodzących w ich skład, które uzyskały odrębną osobowość prawną. Podmioty te znajdują się w obrębie obecnego zakładu Wnioskodawcy. Jednocześnie, zgodnie z prawem energetycznym, Spółka jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć takie podmioty do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych - obowiązek ten dotyczy również nielicznej grupy podmiotów znajdujących się w sąsiedztwie Spółki. W konsekwencji, Spółka zawarła z szeregiem tego rodzaju podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy "E." (w dalszej części wniosku: "dystrybuowana energia elektryczna").

Ad. 2

Z analogicznych względów historycznych, jak omówione powyżej, Spółka, jako operator sieci ciepłowniczej znajdującej się na jej terenie, zgodnie z prawem energetycznym, zobowiązana była zawrzeć umowy na dostawy ciepła z podmiotami znajdującymi się na jej terenie - obowiązek ten może dotyczyć również nielicznej grupy podmiotów znajdujących się w jej sąsiedztwie. W konsekwencji, Spółka dostarcza takim podmiotom odpłatnie ciepło (parę technologiczną) ze swojej sieci ciepłowniczej, a pochodzące z elektrociepłowni "S." (w dalszej części wniosku: "ciepło dystrybuowane").

Ad. 3.

Proces produkcji papieru w Spółce jest procesem ciągłym, odbywającym się na przebiegu nieprzerwanych wstęg papieru na 5 liniach technologicznych. W sytuacji awaryjnej, np. zerwania wstęgi papieru, proces produkcyjny na danej linii ulega przerwaniu na czas konieczny do jej ponownego uruchomienia. Jednocześnie, produkcja energii elektrycznej nie może ulec gwałtownemu przerwaniu w takim przypadku (zmniejszenie produkcji energii elektrycznej stosownie do obniżonego zapotrzebowania na nią trwa do kilkudziesięciu minut). W tego rodzaju awaryjnych sytuacjach, nadwyżki energii elektrycznej, wynikające z nagłego zmniejszenia zapotrzebowania na nią, występujące do czasu stosownej redukcji zasilania generowanego na turbozespołach elektrociepłowni "S.", kierowane są przez Spółkę do ogólnej sieci energetycznej "E." (jest to tzw. "energia niezbilansowana"). Wspomniane nadwyżki obejmują marginalną część energii wytworzonej w elektrociepłowni "S." (ok. 0,01%).

Ad. 4.

Wytworzona w elektrociepłowni "S." energia cieplna i elektryczna jest wykorzystywana przez Spółkę w jej głównej działalności - procesie produkcji papieru prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dalszej części wniosku: "energia elektryczna i cieplna zużywana na potrzeby procesu produkcyjnego"). Energia elektryczna pozyskiwana na podstawie uzgodnień z "S." zaspokaja ok. 80% zapotrzebowania na energię zakładu Wnioskodawcy przy pełnej wydajności tego zakładu. Pozostałe ok. 20% zapotrzebowania na energię pokrywane jest energią z ogólnej sieci energetycznej "E.".

Energia cieplna wytwarzana w elektrociepłowni "S." pokrywa 100% zapotrzebowania Spółki na ciepło (parę technologiczną).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, będzie on zobowiązany opodatkować:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie danej strefy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Dodatkowo, Rozporządzenie o Specjalnej Strefie Ekonomicznej stanowi w § 5 ust. 3, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2. przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Brak konieczności wydzielenia organizacyjnego w rozumieniu § 5 ust. 3 i 4 Rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej

Zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej, w sytuacji prowadzenia działalności poza Specjalną Strefą Ekonomiczną konieczne jest dokonanie wydzielenia organizacyjnego, w celu ustalania wyniku objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie na podstawie danych jednostki zlokalizowanej na terenie Strefy. Ponadto, zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, do obliczania wartości zwolnienia znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające metodologię określania rynkowego wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Spółki, przepisy te nie znajdują zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Przede wszystkim, jak wspomniano na wstępie, całość majątku produkcyjnego elektrociepłowni jest majątkiem zewnętrznego usługodawcy, jakim jest spółka "S.", a w obsłudze procesu wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej uczestniczą wyłącznie jej pracownicy. W konsekwencji, umowa zawarta z "S." jest zbliżona do szeregu umów z zewnętrznymi usługodawcami i jest w istocie elementem kosztów działalności zasadniczej Wnioskodawcy. Nie prowadzi on w elektrociepłowni "S." samodzielnej działalności gospodarczej, a zasadniczym celem wykorzystania tej elektrociepłowni jest pozyskanie energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby procesu produkcyjnego realizowanego w Strefie.

Jedynie pobocznym skutkiem takiego sposobu pokrycia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego Wnioskodawcy są przychody uzyskiwane z odsprzedaży niewielkich części energii elektrycznej i cieplnej wytwarzanej w elektrociepłowni "S." oraz z dystrybucji energii elektrycznej nabywanej od innego dostawcy zewnętrznego - "E." Jak wspomniano powyżej uzyskiwanie tego rodzaju przychodów wynika przede wszystkim z obowiązków nakładanych na Spółkę przez przepisy prawa energetycznego, które nakazuje przyłączenie do sieci energetycznej i ciepłowniczej zainteresowanych tym podmiotów, które spełnią określone wymagania techniczne, a w zakresie energii niezbilansowanej, wynika z technicznych uwarunkowań pokrywania własnego zapotrzebowania energetycznego (brak możliwości zagospodarowania energii generowanej przez elektrociepłownię "S." w sytuacji awarii linii technologicznych Spółki na terenie Strefy). Należy wyraźnie podkreślić, że sprzedaż ciepła i energii elektrycznej uzyskanych z elektrociepłowni "S." nie jest i nie była w żadnym razie celem gospodarczym Spółki, a wynika jedynie z uwarunkowań prawnych i technicznych przyjętego sposobu pokrycia zapotrzebowania energetycznego. Niezależnie od powyższego, całość energii elektrycznej oraz zdecydowana większość energii cieplnej (pary technologicznej) generowanej w elektrociepłowni "S." jest zużywana do zasadniczego procesu produkcyjnego Wnioskodawcy, realizowanego na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zadaniem elektrociepłowni "S." jest zatem zaspokojenie potrzeb energetycznych tego procesu, w możliwie efektywny i ekologiczny sposób.

W opinii Spółki nie istnieje zatem także konieczność odpowiedniego stosowania zasad z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej, bowiem produkcja energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby zasadniczej działalności produkcyjnej Spółki nie generuje jakichkolwiek przychodów, natomiast przychody ze zbywania energii elektrycznej niezbilansowanej oraz z dystrybuowanej energii elektrycznej i ciepła, podlegać będą opodatkowaniu i mogą być ustalone bezpośrednio w wysokości uzyskanej od podmiotów trzecich (tekst jedn.: do ustalenia ich wartości nie jest konieczne zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W rezultacie, w opinii Spółki, zaspokajanie zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną z wykorzystaniem elektrociepłowni, będącej własnością "S.", stanowi integralny element działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, związany z ponoszeniem kosztów usług zewnętrznego usługodawcy, jakim jest "S.". W konsekwencji, do procesu pozyskiwania energii w oparciu o elektrociepłownię "S." nie znajdują - jej zdaniem - zastosowania przepisy § 5 ust. 3 i 4 Rozporządzenia o Specjalnej Strefy Ekonomicznej, gdyż wytwarzanie energii w elektrociepłowni "S." odbywa się w oparciu o majątek niestanowiący własności Spółki i bez udziału jej pracowników, a rola elektrociepłowni ogranicza się do funkcji pomocniczej dla działalności podstawowej realizowanej w Strefie. Dodatkowo, elektrociepłownia ta, nie generuje samodzielnie przychodu ze sprzedaży wytwarzanej energii. Przychody ze sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej po stronie Spółki wynikają jedynie z uwarunkowań prawnych i technicznych gospodarowania energią przez Spółkę w ramach jej zasadniczej działalności w obrębie Strefy.

Charakter przychodów uzyskiwanych ze zbycia energii.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano na wstępie zwolnieniu z podatku podlegają jedynie te dochody, które zostały uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej "na podstawie zezwolenia". Zakres posiadanego przez Spółkę zezwolenia strefowego, przedstawiony w niniejszym wniosku, nie obejmuje produkcji, bądź dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane:

* stanowią przychody ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany.

Wynika to z faktu, że dostawy przez Spółkę energii elektrycznej, w jakiejkolwiek formie, nie są objęte zakresem podmiotowym posiadanego zezwolenia strefowego. O ile bowiem samo generowanie energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby procesu produkcyjnego realizowanego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej jest działalnością pomocniczą do działalności strefowej, o tyle zbywanie energii, stanowiące swego rodzaju poboczny efekt działalności Spółki, wymuszony przepisami prawa i uwarunkowaniami technicznymi, stanowi czynność dodatkową niewymienioną w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu strefowym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, uzyskiwane przez nią dochody wymienione w pytaniach 1-3 będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.