ITPB3/423-143/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. o (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z umorzeniem kary za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z umorzeniem kary za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała w 2008 r. dwie decyzje Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska o wymierzeniu kary za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym z dnia 2 stycznia 2007 r. na łączną kwotę 808 439,00 zł. Wartość kary została ujęta w ewidencji księgowej w 2008 r. i zaliczona do pozostałych kosztów operacyjnych (bilansowo). Dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kar została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od wymierzonych kar Spółka złożyła wniosek do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska o odroczenie terminu płatności kary do 28 lutego 2009 r. i zaliczenie ww. kary w poczet środków własnych wydatkowanych na modernizację w latach 2007 i 2009 r. Po udokumentowaniu zakończenia modernizacji i osiągniętych efektów pracy oczyszczalni, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska umorzył decyzją z dnia 25 marca 2009 r. nałożoną karę, zaliczając ją w poczet środków własnych, wydatkowanych na modernizację miejskiej oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego Spółka wyksięgowała zobowiązanie z tytułu wymierzonej kary w pozostałe przychody operacyjne w 2009 r. Modernizacja oczyszczalni ścieków była przeprowadzona zgodnie z planami wieloletnimi Spółki. Środki własne wydatkowane na ww. przedsięwzięcie wyniosły ponad 18 mln zł W związku z niejednolitym stanowiskiem organów skarbowych w Polsce w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych umorzonych kar Spółka uwzględniła w 2009 r. w przychodach podatkowych ww. karę i zapłaciła podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzona kara stanowi przychód podatkowy Spółki.

Zdaniem Spółki w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. umorzona kara nie stanowi przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka jest podmiotem korzystającym ze środowiska naturalnego, w związku z czym zobowiązana jest do ponoszenia opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska naturalnego, co wynika z przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1, ww. ustawa określa zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju (...).

Artykuł 272 tej ustawy stanowi natomiast, iż środkami finansowo-prawnymi ochrony środowiska są w szczególności opłaty za korzystanie ze środowiska, administracyjne kary pieniężne oraz zróżnicowane stawki podatków i innych danin publicznych służące celom ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 273 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, pobór wód oraz składowanie odpadów.

Artykuł 273 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż administracyjna kara pieniężna jest ponoszona za przekroczenie lub naruszenie warunków korzystania ze środowiska, ustalonych decyzją w zakresie określonym w ust. 1, a także w zakresie magazynowania odpadów i emitowania hałasu do środowiska.

Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 276 ust. 1 ww. ustawy, podmiot korzystający ze środowiska bez uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji ponosi opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska. W razie korzystania ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub innej decyzji podmiot korzystający ze środowiska ponosi, oprócz opłaty, administracyjną karę pieniężną (art. 276 ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 298 ust. 1 Prawo ochrony środowiska, administracyjne kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, wojewódzki inspektor ochrony środowiska.

Z treści wniosku wynika natomiast, iż Spółka otrzymała w 2008 r. dwie decyzje Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska o wymierzeniu kary za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Dla potrzeb wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, kwota kar została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w aspekcie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie wszystkie opłaty z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska naturalnego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Z tego też względu Wnioskodawca wyłączył przedmiotowe kary z kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bowiem dokonane opłaty za wprowadzanie substancji zanieczyszczających do środowiska nie przekraczające norm określonych w przepisach w zakresie ochrony środowiska.

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów kwoty, o których mowa w art. 276 ustawy - Prawo ochrony środowiska, podwyższające opłaty związane z brakiem uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji oraz kary w związku z korzystaniem ze środowiska z przekroczeniem lub naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu lub decyzji (określającej rodzaje i ilości substancji zanieczyszczających dopuszczonych do wprowadzania do środowiska).

Wnioskodawca informuje, iż w związku z wymierzonymi karami złożył wniosek do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska o odroczenie ich terminu płatności i zaliczenie ich w poczet środków własnych wydatkowanych na modernizację w latach 2007 i 2009. Po udokumentowaniu zakończenia modernizacji i osiągniętych efektów pracy oczyszczalni, Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska umorzył decyzją nałożoną karę zaliczając ją w poczet środków własnych, wydatkowanych na modernizację miejskiej oczyszczalni ścieków.

Jak stanowi bowiem art. 317 ust. 1 Prawo ochrony środowiska, termin płatności podwyższonej opłaty za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnej kary pieniężnej odracza się na wniosek podmiotu korzystającego ze środowiska obowiązanego do ich uiszczenia, jeżeli realizuje on terminowo przedsięwzięcie, którego wykonanie zapewni usunięcie przyczyn ponoszenia podwyższonych opłat albo kar w okresie nie dłuższym niż 5 lat od dnia złożenia wniosku.

W myśl natomiast art. 319 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy terminowe zrealizowanie przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności usunęło przyczyny ponoszenia ww. opłat i kar, właściwy organ, w drodze decyzji, orzeka o zmniejszeniu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, odroczonych opłat albo kar o sumę środków własnych wydatkowanych na realizację przedsięwzięcia (...). Art. 319 ust. 3a tej ustawy, do którego odsyła ww. przepis, stanowi, że jeżeli odroczeniu podlegały opłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód lub do ziemi bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, w razie terminowego wykonania przedsięwzięcia służącego do realizacji zadań własnych gminy w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, właściwy organ stwierdza, w drodze decyzji, umorzenie odroczonych opłat.

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wykładnia gramatyczna oraz systemowa art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej prowadzą do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zobowiązanie". Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "zobowiązanie", należy odwołać się do jego rozumienia w sensie cywilnoprawnym, gdzie oznacza ono węzeł prawny, zgodnie z którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)). Umorzenie zobowiązania odpowiada cywilnemu zwolnieniu z długu, albowiem występuje ten sam skutek, czyli wygaśniecie zobowiązania. Umorzenie zatem powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela.

Wobec braku odmiennej definicji w prawie podatkowym, pojęcie "zobowiązania" może być zatem odnoszone tylko do stosunków prywatnoprawnych opartych na zasadzie równorzędnej pozycji stron, nie natomiast do stosunków o charakterze publicznoprawnym.

Opłaty i kary wynikające z przepisów ustawy - Prawo Ochrony środowiska nie wynikają bowiem z czynności cywilnoprawnych, lecz mają charakter administracyjny oraz stanowią dochody budżetowe.

W związku z powyższym w przypadku Spółki nie można mówić o istnieniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych wynika z mocy prawa, tj. art. 272 oraz art. 276 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Co więcej wskazać należy, iż właściwy organ administracyjny nie jest wierzycielem w sensie art. 353 Kodeksu cywilnego, gdyż nie przysługuje mu uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, lecz kompetencja, tj. obowiązek i uprawnienie żądania zapłaty przez Spółkę uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej.

Ponadto wskazać należy, iż z regulacji art. 319 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska wynika obowiązek właściwego organu administracji publicznej do zmniejszenia wcześniej nałożonej kary administracyjnej o sumę środków własnych wydatkowanych na realizację przedsięwzięcia, którego wykonanie zapewni usunięcie przyczyn ponoszenia tej kary. Takie zmniejszenie nie oznacza umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zmniejszenie wcześniej nałożonej kary administracyjnej jest następstwem poniesienia stosownych wydatków na terminową realizację przez Spółkę przedsięwzięcia będącego podstawą odroczenia płatności. Oznacza to, że z tytułu zmniejszenia kary administracyjnej Spółka nie mogła osiągnąć w efekcie żadnego przysporzenia majątkowego.

Instytucja umorzenia z art. 319 ust. 3a ustawy - Prawo ochrony środowiska nie jest więc tożsama z instytucją umorzenia zobowiązania z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w następstwie którego dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem darmym. Obowiązek zapłaty kary administracyjnej nie wygasa wskutek decyzji. Dotychczasowe zobowiązanie do uiszczenia kary zostaje spełnione poprzez inne świadczenie w postaci określonego przedsięwzięcia. Trudno jest zatem twierdzić, że ww. umorzenie następuje pod tytułem darmym, skoro umorzenie to jest uzależnione od poniesienia niezbędnych wydatków inwestycyjnych.

Reasumując, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w niniejsze sprawie, a zatem Spółka nie uzyska przychodu z tytułu umorzenia kar administracyjnych.

Prezentując własne stanowisko, w świetle którego umorzenie kar administracyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, Wnioskodawca oparł się natomiast na treści art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, nie zaliczyła przedmiotowych kar administracyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, w oparciu o który Wnioskodawca opiera swoje stanowisko, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie bowiem nie odnosi się on do kar administracyjnych, lecz podatków i opłat.

Reasumując, w związku z umorzeniem przedmiotowej kary administracyjnej Spółka nie osiągnie jednak przychodu podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego umorzenie kary administracyjnej nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.