ITPB3/423-14/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowej, do której wniesie tytułem wkładu nabyte uprzednio przez Spółkę środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje lub wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. W zamian za wniesiony aport Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Obok Spółki do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza. Wnioskodawca rozważa także możliwą potencjalnie w przyszłości sytuację, w której nastąpi zbycie praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów po stronie Spółki z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę ustalona według historycznej ceny nabycia, t.j. ceny nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna niespłaconych pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W szczególności taką podstawą prawną nie może być art. 10 ustawy, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółkach osobowych. Podstawą prawną nie może być również art. 5 ustawy, gdyż dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Dlatego też zasadne jest odniesienie do art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, ustalona według historycznej ceny nabycia. Innymi słowy, za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać:

* cenę nabycia przez Spółkę środka trwałego,

* cenę nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej lub papierów wartościowych,

* nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę tytułem wkładu do spółki komandytowej (kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych pożyczek była bowiem faktycznym wydatkiem, jaki poniosła Spółka na objecie udziałów w spółce komandytowej).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05 wskazał, iż "kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 nr 106 poz. 482 z późn. zm.) za koszt poniesiony należy uznać: 1/ koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2/ każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa". Dla powstania wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek konieczne było uprzednie faktyczne przekazanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pożyczkobiorcom. W konsekwencji wartością, która obciążyła Wnioskodawcę, by objąć wkład w spółce komandytowej, jest wartość nominalna udzielonych pożyczek.

Za wydatek poniesiony zarówno przez Spółkę komandytową, jak i jej wspólnika, nie może być uznana wartość wniesionych wkładów (składników majątkowych) określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, czy innych aktach notarialnych, na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest bowiem jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2010 r. potwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2010 r. stwierdzając, iż "koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, t.j. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu".

Uwzględniając ogólne zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu danego aktywa jest koszt rzeczywiście poniesiony przez podatnika w celu nabycia danego aktywa (chyba że transakcja nabycia była opodatkowana - wówczas przyjmuje się jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą opodatkowanemu uprzednio przychodowi; reguła ta - zdaniem Wnioskodawcy - nie może jednak znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym), koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, t.j. cena nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna pożyczek składających się na wierzytelność będącą przedmiotem aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.

W omawianym przypadku, t.j. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających tutaj zastosowania), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei norma art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (t.j. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.

Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Podkreślenia wymaga, iż dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Tak więc zwrot "wartość wniesionego wkładu", użyty przez Wnioskodawcę w pytaniu, nie może być utożsamiany z poniesionym przez niego kosztem.

Konkludując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wierzytelności, t.j. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do spółki komandytowej, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten podlega zwiększeniu o ewentualne wydatki (także niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym aportem.

W konsekwencji, organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie cena nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz nominalna wartość pożyczek, gdyż wysokość tego kosztu uzależniona jest od braku wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych Spółki całości bądź części wartości niespłaconych pożyczek (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy) lub poniesionych wydatków na nabycie wskazanych składników majątkowych (w oparciu o art. 16a-16 m ustawy).

Pogląd Spółki w omawianej kwestii byłby prawidłowy jeżeli w jej rachunku podatkowym przed dniem wniesienia aportu do spółki osobowej nie zostałyby uwzględnione wskazane wyżej koszty podatkowe wynikające z posiadania przedmiotowych aktywów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.