ITPB3/423-137/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania za przychód podatkowy środków pieniężnych wypłaconych Spółce przez bank - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uznania za przychód podatkowy środków pieniężnych wypłaconych Spółce przez bank, uzupełniony pismami Spółki z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) oraz 19 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z bankiem kontrakt zobowiązujący strony do dokonywania wzajemnych płatności obliczanych od z góry określonej kwoty, tzw. kwoty bazowej. Na jego podstawie bank przekazał Spółce kwotę pieniężną, obliczoną według stałej stopy procentowej. Ta natomiast zobowiązała się do dokonywania co pół roku częściowego zwrotu otrzymanej kwoty poprzez zapłatę sum pieniężnych, obliczanych od odpowiedniej części tej samej kwoty bazowej, tyle że nie według stałej stopy procentowej, ale według stóp procentowych odpowiadających każdorazowym rynkowym stopom procentowym na dzień dokonywania płatności. Wobec powyższego, gdyby rynkowa stopa procentowa pozostawała na takim samym poziomie od dnia zawarcia kontraktu do jego całkowitego wykonania, suma płatności dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz banku byłaby równa płatności dokonanej przez bank na Jego rzecz przy zawieraniu kontraktu. Kwota bazowa, na podstawie której obliczane są wzajemne płatności stron, nie jest pomiędzy nimi przekazywana.

Uzupełniając stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, bank zobowiązuje się przenieść na Jej własność określoną ilość pieniędzy, a Ona w zamian jest zobligowana zwrócić bankowi otrzymaną kwotę poprzez dokonywanie ratalnych płatności, obliczanych od kwoty bazowej przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej. Spółka będzie zwracała temu podmiotowi kwotę 17 000 000 zł w ratach, poprzez dokonywanie płatności obliczanych od kwoty bazowej według zmiennej stopy procentowej. Suma płatności Wnioskodawcy na rzecz banku może być wyższa, równa lub niższa od kwoty otrzymanej od banku na początku obowiązywania umowy.

Kwota bazowa wynosi 170 000 000 zł i jest wielkością stałą, natomiast nominalna wartość otrzymanej przez nią sumy pieniężnej została uzgodniona na 17 000 000 zł. Strony nie określiły przy tym celu, na jaki została przekazana ta kwota, obliczona od kwoty bazowej przy zastosowaniu stałej stopy procentowej. Wnioskodawca podkreśla jednak, że transakcja ta była dla Niego alternatywą dla tradycyjnego finansowania długoterminowym kredytem bankowym. Umowa zawarta z bankiem przewiduje, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania na rzecz banku żadnych innych płatności poza ratalnymi spłatami obliczanymi według zmiennej stopy procentowej. Wynagrodzenie banku jest wliczone w kwoty poszczególnych spłat.

Jednostka wskazała również, że zgodnie z umową zawartą z bankiem, jest Ona zobowiązana do zwrotu kwoty 17 000 000 zł (10% kwoty bazowej), jednakże nie w kwocie nominalnej, lecz poprzez dokonywanie ratalnych płatności obliczanych od kwoty bazowej według zmiennej stopy procentowej. Innymi słowy, stopa procentowa jest miernikiem wartości zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy wobec banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie płatności przez bank na rzecz Wnioskodawcy przy zawieraniu kontraktu spowodowało u Niego powstanie przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przedmiotowej płatności nie spowodowało u Niego powstania przychodu powiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, przychodami dla celów opodatkowania podatkami dochodowymi nie są wszystkie płatności dokonywane na rzecz podatnika, lecz tylko takie spośród nich, które stanowią dla niego realne i trwałe przysporzenie majątkowe. Przykładowo, w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) stwierdzono: "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem podatkowym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.".

Wobec powyższego, środków pieniężnych wypłaconych Wnioskodawcy nie sposób - w Jego opinii - uznać za przychód do opodatkowania, ponieważ z treści kontraktu wynika, że podlegają one zwrotowi. Kwota do zwrotu jest jedynie korygowana w sposób odpowiadający zmianie rynkowej stopy procentowej. Na dzień zawarcia kontraktu aktywa Spółki nie ulegają definitywnemu powiększeniu. Zasadnicza funkcja kontraktu nie polega zatem na dokonywaniu nieodpłatnego świadczenia przez bank na rzecz Wnioskodawcy, lecz na przejściowym finansowaniu działalności Spółki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku pożyczek, kredytów czy też emisji obligacji.

W ocenie Wnioskodawcy umowa zawarta z bankiem zawiera konstrukcję prawną uregulowaną w art. 358 ¹ § 2 Kodeksu cywilnego, nazywaną klauzula waloryzacyjną. Zgodnie z treścią tego przepisu, "Strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości.".

Spółka podkreśla przy tym, że w obrocie gospodarczym często występują umowy pożyczki, zgodnie z którymi pożyczkobiorca otrzymuje równowartość w złotych określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej i jest zobowiązany do zwrotu równowartości tej samej kwoty, jednakże według kursu waluty z dnia zwrotu. Wykonanie tego rodzaju umów pożyczki następuje poprzez zapłatę kwoty wyższej, równej lub niższej od kwoty otrzymanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji wykazuje znaczne podobieństwo do powyżej opisanych umów, z tym że funkcję miernika wartości pełni nie kurs waluty obcej, lecz stopa procentowa. Tym samym, zobowiązanie do spłaty kwoty 17 000 000 zł podlega nieustannej waloryzacji w oparciu o aktualne uwarunkowania na rynku pieniężnym.

Podsumowując, Spółka zwróci bankowi w ratach równowartość kwoty 17 000 000 zł po waloryzacji tej kwoty stopą procentową ustaloną w oparciu o zmiany na rynku pieniężnym. Obliczanie kwot poszczególnych rat następuje poprzez odwołanie się do kwoty bazowej, jednakże mechanizm waloryzacyjny przejawia się w uzależnieniu płatności od zjawisk na rynku pieniężnym. Kwota 17 000 000 zł nie stanowi zatem przychodu podatkowego Spółki w momencie jej otrzymania od banku, ponieważ nie jest ona definitywnym i bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym, lecz podlega zwrotowi na rzecz banku w latach ustalonych w oparciu o mechanizm waloryzacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, że powołana ustawa nie zawiera ogólnej definicji przychodu podatkowego, uznaje się, że jest nim każde przysporzenie majątkowe podatnika, mające definitywny, bezzwrotny charakter.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy otrzymane pieniądze, wartości pieniężne czy wartość otrzymanych świadczeń nie stanowią przychodów podatnika. Katalog takich przysporzeń zawiera art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Na jego mocy, do przychodów nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy).

Cytowany art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowi o neutralności pożyczek (kredytów) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w zwrotnym charakterze kwot przekazywanych przez strony w związku z zawarciem tego rodzaju umów. Z uwagi na szczególny charakter tej regulacji, należy podkreślić, że jego dyspozycją objęte są wyłącznie środki stanowiące kwotę pożyczki (kredytu). Oznacza to, że umowa w ramach której wykonywane są te świadczenia musi zawierać przedmiotowo istotne składniki treści czynności prawnej (essentialia negotii) umowy pożyczki (kredytu).

Legalną definicję umowy kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa taka powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje oraz warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy (art. 69 ust. 2 tej ustawy).

Istotę pożyczki określa natomiast norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Szczególnym rodzajem pożyczek są pożyczki udzielane przez banki. Na mocy art. 5 ust. 2 Prawa bankowego należą one do czynności bankowych. Za wyodrębnieniem tego rodzaju pożyczek przemawia ich wyłącznie pieniężny charakter oraz obligatoryjna odpłatność w postaci odsetek. Ta ostatnia cecha wynika z treści art. 78 Prawa bankowego, zgodnie z którym do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

Wobec powyższego, za przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki bankowej należy uznać:

* świadczenie banku w postaci przekazania do dyspozycji pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej - kwoty pożyczki,

* świadczenie pożyczkobiorcy w postaci zwrotu na rzecz banku tej kwoty pożyczki,

* odpłatność wyrażającą się w obowiązku zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz banku odsetek naliczonych od kwoty pożyczki.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku, Spółka w ramach realizacji umowy cywilnoprawnej z bankiem, otrzymała od tego podmiotu kwotę 17 000 000 zł, którą chciałaby uznać za udzieloną Jej pożyczkę. Dokonanie takiej kwalifikacji prawnej przedmiotowego przysporzenia jest uzależnione od treści czynności prawnej, stanowiącej podstawę dla przekazania tych środków. Innymi słowy, przedmiotowa kwota nie będzie przychodem podatkowym, o ile umowa zawarta przez Jednostkę z bankiem spełnia przedmiotowo istotne warunki umowy pożyczki bankowej.

Charakteryzując stosunek zobowiązaniowy, powstały w wyniku podpisania przedmiotowej umowy, Wnioskodawca wskazał, że jego istota polega na dokonywaniu przez strony wzajemnych płatności, których wartość jest ustalana poprzez przemnażanie tzw. kwoty bazowej (170 000 000 zł) przez odpowiedni wskaźnik procentowy, wynikający z postanowień kontraktu. Kwota bazowa stanowi przy tym wyłącznie podstawę dla dokonywania powyższych obliczeń. Nie jest ona przekazywana pomiędzy stronami.

Na mocy postanowień zawartej umowy bank był zobowiązany do przekazania na własność Spółki kwoty pieniężnej w wysokości 17 000 000 zł, stanowiącej 10% kwoty bazowej. Podmiot ten spełnił swoje świadczenie. Spółka natomiast została zobligowana do dokonywania co pół roku zapłaty na rzecz banku kwot pieniężnych, obliczanych każdorazowo poprzez przemnożenie odpowiedniej części kwoty bazowej przez zmienną stopę procentową ustalaną na dzień dokonywania tej płatności, wynikający z treści umowy. Tak wyliczone należności obejmują wynagrodzenie dla banku.

Wnioskodawca podnosi przy tym, że Jego świadczenia na rzecz kontrahenta mają charakter zwrotu kwoty 17 000 000 zł, jednocześnie wskazując, że zwrot ten nie następuje w kwocie nominalnej, ale poprzez dokonywanie ratalnych płatności obliczanych od kwoty bazowej według zmiennej stopy procentowej. Wskaźnik ten ma bowiem funkcję miernika wartości zobowiązania pieniężnego ciążącego na Spółce.

Analiza stosunku obligacyjnego opisanego przez Jednostkę pod kątem możliwości uznania go za pożyczkę bankową wymaga przede wszystkim rozważenia, czy świadczenie Spółki stanowi zwrot otrzymanej przez Nią kwoty pieniężnej. Cytowane już w niniejszej interpretacji indywidualnej definicje pożyczki i kredytu posługują się terminami: "zwrot tej samej ilości pieniędzy" oraz "zwrot kwoty kredytu". Przepisy te w sposób wyraźny akcentują immanentną cechę tego rodzaju zobowiązań, jaką jest identyczność zakresu świadczenia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Odnoszą się przy tym do nominalnej wartości świadczenia pieniężnego.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku zobowiązań, których przedmiotem jest suma pieniężna - a taki charakter mają zobowiązania z tytułu pożyczki bankowej i kredytu - zasadą jest spełnienie świadczenia przez zapłatę sumy nominalnej (art. 358 ¹ § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca dał jednak stronom możliwość wprowadzenia do umowy zastrzeżenia, zgodnie z którym wysokość świadczenia pieniężnego będzie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości (art. 358 ¹ § 2 tej ustawy).

Powołany przepis przewiduje odstępstwo od zasady nominalizmu w postaci tzw. klauzuli waloryzacyjnej - postanowienia umownego, mocą którego strony uzgadniają, że świadczenie zostanie wykonane poprzez zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości określonego miernika ustalonej na konkretny moment wskazany w umowie. Miernikiem tym może być np. cena danej ilości surowców, towarów, kwota nominalna w walucie obcej. Wprowadzenie takiego zastrzeżenia ma na celu zabezpieczenie kontrahentów przed ryzykiem zmiany realnej wartości sumy pieniężnej. Konstruując umowę, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne strony mogą zatem zastrzec, że w chwili zawarcia umowy stanowi ono równowartość określonego miernika i w chwili wykonania ma ono również odpowiadać wartości tego miernika.

W przypadku wprowadzenia klauzuli waloryzacyjnej do treści umowy pożyczki, wartość kwoty pożyczki ustalona w oparciu o wybrany przez strony miernik w chwili jej zwrotu powinna odpowiadać wartości tej pożyczki z chwili jej otrzymania przez pożyczkobiorcę. Omawiana klauzula kontraktowa nie wpływa zatem na podstawową cechę tego stosunku prawnego, jaką jest identyczność zakresu świadczeń stron. Różnica polega wyłącznie na sposobie określenia ich wartości.

Odnosząc powyższe do treści umowy zawartej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że świadczenie tego podmiotu na rzecz banku nie stanowi zwrotu otrzymanej przez Niego kwoty pieniężnej. Brak tu bowiem elementu identyczności zakresu świadczeń obu stron. Spółka sama przyznaje, że nie jest zobowiązana do zwrotu na rzecz banku kwoty nominalnej 17 000 000 zł. Iloczyn kwoty bazowej i aktualnych rynkowych stóp procentowych nie może natomiast stanowić - w analizowanym przypadku umowy pożyczki bankowej - miernika wartości świadczenia w rozumieniu art. 358 ¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Wskaźnik ten nie ma bowiem żadnego związku z wartością świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że strony nie przewidziały obowiązku zapłaty przez Spółkę odsetek naliczonych od otrzymanej przez Nią kwoty 17 000 000 zł. Wynagrodzenie dla banku - jak wskazała Jednostka - jest wliczone w kwoty poszczególnych spłat.

Przedstawione elementy zobowiązania istniejącego między Wnioskodawcą a bankiem przesądzają o braku możliwości uznania go za umowę pożyczki bankowej. Nie znajdzie tu zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że kwota 17 000 000 zł otrzymana przez Spółkę w związku z realizacją umowy stanowi Jej przychód podatkowy. Moment powstania tego przychodu należy określić zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00 - 013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.