ITPB3/423-135/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca specjalizuje się w sprzedaży detalicznej wykładzin, dywanów oraz paneli podłogowych za pośrednictwem około 100 sklepów w Polsce. Spółka planowała rozszerzenie działalności na rynek węgierski. W tym celu prowadziła zaawansowane negocjacje dotyczące nabycia udziałów w spółce węgierskiej działającej w tej samej branży oraz znaku towarowego, pod którym ta spółka prowadziła sprzedaż oferowanych towarów na rynku węgierskim.

W trakcie negocjacji ustalona została wstępnie cena nabycia udziałów oraz znaku towarowego, przy czym około 20% ceny przypadało na udziały, a około 80% na znak towarowy.

Planowano, że po zrealizowaniu transakcji nabycia udziałów i znaku towarowego, Spółka udzieli spółce węgierskiej odpłatnie licencji na znak towarowy, z czego Spółka czerpałaby zyski opodatkowane w Polsce. Spółka planowała także sprzedaż znacznej części swoich towarów do spółki węgierskiej.

W związku z planowaną transakcją Spółka w 2008 r. poniosła koszty, w szczególności usług doradczych, doradztwa prawnego oraz usług due diligence mających na celu zbadanie stanu prawnego znaku towarowego i udziałów.

Transakcja nabycia nie doszła do skutku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z planowaną transakcją nabycia znaku towarowego i udziałów w spółce węgierskiej stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki bowiem wydatki te:

Ad. 1 - Cel poniesienia wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby dany wydatek mógł być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika;

* wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że wszystkie powyższe warunki są spełnione. W szczególności, wydatki na zakup usług doradczych zostały poniesione w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów z licencji znaku towarowego i ze sprzedaży towarów na rynku węgierskim. Poniesienie przedmiotowych wydatków miało na celu rozszerzenie skali prowadzonej działalności na rynek węgierski, gdzie pod znaną na tamtym rynku marką, wykorzystując doświadczenie podmiotu węgierskiego, Spółka mogłaby realizować sprzedaż swoich produktów i osiągać większe przychody podatkowe.

Na zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - w ocenie Spółki - nie ma wpływu fakt, że planowana transakcja nie doszła do skutku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłanką decydującą o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest cel jego poniesienia (ekonomiczna zasadność), a nie skutek. Poniesienie przedmiotowych wydatków na nabycie usług doradczych było celowe i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. W ich wyniku Spółka miała osiągnąć przychód w postaci należności licencyjnych oraz zwiększenia wartości sprzedaży towarów do podmiotu węgierskiego.

Przedstawiony powyżej pogląd potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 września 2002 r. (sygn. PB4/AK-060-9093-273/02), w którym stwierdzono, iż "w przypadku, kiedy przed dokonaniem inwestycji w akcje lub udziały, lub przed inną inwestycją w papiery wartościowe, podatnik powierza zbadanie kondycji finansowej emitenta tych papierów wyspecjalizowanej firmie, poniesione przez podatnika wydatki związane z tego rodzaju usługą choć nie stanowią wydatku na nabycie tych papierów wartościowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak wykazania przez podatnika celowości poniesienia takiego wydatku".

Podobny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1631/04) stwierdzając, iż "wydatek na badania tzw. due diligence - mieści się w definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem prawidłowo został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów".

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. ILPB3/423-293/07-3/EK) stwierdził, że "okoliczność odstąpienia przez spółkę od umowy nie wpływa na podatkową kwalifikację przedmiotowych wydatków. Ponoszenie ich jest bowiem związane z uniknięciem ryzyka występowania ewentualnych strat związanych z nietrafnymi decyzjami gospodarczymi". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1498/08-2/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 września 2007 r. (sygn. ITPB1/423-48/07/PS) oraz Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 20 marca 2006 r. (sygn. DP3/423-40/06/24130).

Ad. 2 - Wydatki na nabycie udziałów.

Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki nie są wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności wydatki na nabycie usług doradczych nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów lub akcji. Pojęcie "wydatki na nabycie" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza bowiem koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów bądź akcji. Do takich wydatków zalicza się w szczególności: cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Takiego charakteru nie można przypisać wydatkom na usługi doradcze poniesione przez Spółkę, dlatego powinny one być rozliczone na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko - jak wskazuje Wnioskodawca - zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. III SA 2893/02), w którym stwierdzono, że: "kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie."

Podobną interpretację pojęcia "wydatków na nabycie" przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04) oraz Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 marca 2001 r. (sygn. PB4/BA-8214-486-94/01).

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 września 2007 r. (sygn. ITPB1/423-48/07/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż "wydatki doradztwa prawnego czy finansowego nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...) Zdarza się, że pomimo poniesienia tych kosztów nie dochodzi do sfinalizowania transakcji zakupów udziałów czy akcji. Jednak skoro wydatki te nie mają bezpośredniego związku z ich zakupem i nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, to również w tej sytuacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów."

Ad. 3 - Koszty zaniechanych inwestycji.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie znajduje również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Pojęcie "inwestycja" w rozumieniu tego przepisu, oznacza bowiem - zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy - środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości i tym samym nie obejmuje wydatków na nabycie znaku towarowego oraz udziałów.

Stanowisko takie potwierdził również niedawno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. I FSK 744/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tak więc, aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei, jako koszty pośrednie, przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, dotyczące całokształtu działalności, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, w celu rozszerzenia działalności na rynek węgierski, poniosła szereg wydatków (w szczególności usług doradczych, doradztwa prawnego oraz usług due diligence) mających na celu zbadanie stanu prawnego znaku towarowego i udziałów spółki węgierskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

Zgodnie z tym przepisem wydatki na "objęcie lub nabycie" udziałów, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia. Takimi wydatkami są np. cena zakupu, opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego.

Wydatki doradztwa prawnego czy finansowego, na które wskazuje Spółka nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponoszenie tych kosztów związane jest z uniknięciem ryzyka występowania ewentualnych strat związanych z nietrafnymi decyzjami gospodarczymi.

Zdarza się, iż pomimo poniesienia tych kosztów nie dochodzi do sfinalizowania transakcji zakupów udziałów. Jednak skoro wydatki te nie mają bezpośredniego związku z ich zakupem i nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, to również w tej sytuacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Analogicznie należy także rozpatrywać kwestię zakupu licencji na znak towarowy.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

W celu kwalifikacji prawnej wydatków ponoszonych na zakup znaku towarowego należy odnieść się do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji - z zastrzeżeniem art. 16c - podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnych uważa się cenę jej nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Za cenę nabycia natomiast uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (16g ust. 3 omawianej ustawy).

Warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest m.in. nabycie wartości, która nadaje się do gospodarczego wykorzystania.

W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki mające na celu zbadanie stanu prawnego znaku towarowego w związku z planowaną transakcją nabycia licencji na znak towarowy. Transakcja ta nie doszła jednak do skutku. Wydatki te - w ocenie tutejszego organu - mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu przez Spółkę. Ich poniesienie jest bowiem ściśle związane z uniknięciem ryzyka w związku z podejmowaniem decyzji gospodarczych.

Tak więc wydatki te - o ile spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy zakwalifikować do kosztów pośrednich prowadzonej działalności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.