ITPB3/423-133/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniach od 3 lutego 2006 r. do 13 marca 2006 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży na kontrahenta niemieckiego, który był czynnym podatnikiem VAT UE. Towar został dostarczony do odbiorcy, który jednak w wymaganym terminie nie uregulował swoich zobowiązań wobec Podatnika. Do dnia dzisiejszego należności Spółki w kwocie 678.000 zł nie zostały uregulowane. Wnioskodawca podjął starania w celu odzyskania swych należności, lecz bezskutecznie, w związku z czym podjął kroki, aby nieściągalność wierzytelności uprawdopodobnić. Spółka wskazuje, iż nie może wystąpić z wnioskiem do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego, ponieważ w miesiącu styczniu 2007 r. kontrahent został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Złożono więc doniesienie do prokuratury niemieckiej o popełnieniu przestępstwa przez kontrahenta i osobę, która była upoważniona do reprezentowania firmy dłużnika. Ponadto otrzymano informację, iż został wydany europejski nakaz aresztowania dla właściciela firmy - dłużnika. Miejsce pobytu właściciela tej firmy jest nieznane i uchyla się on od postępowania poprzez ukrywanie się, w związku czym Spółka nie może wierzytelności potwierdzić prawomocnym orzeczeniem sądu, a następnie skierować sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Według niemieckiego prawa przeterminowane należności ulegną przedawnieniu w miesiącu lutym 2009 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisu ww. sytuacji Spółka może uznać, że wierzytelność jest nieściągalna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym uznać całą wartość należności za koszty uzyskania przychodów.

Spółka uważa, iż wyczerpała wszystkie możliwe środki prawne i windykacyjne aby odzyskać należności od dłużnika. Po zapoznaniu się z aktami sprawy przez niemiecką kancelarię prawną oraz po własnych poszukiwaniach stwierdzono, że przeciwko dłużnikowi toczy się około dwudziestu innych śledztw związanych z popełnieniem przestępstw gospodarczych na szkodę firm z całej Europy. Uznano zatem, iż oczywistym jest, że kontrahent już w momencie zamawiania towarów nie miał zamiaru za nie kiedykolwiek zapłacić - działał z zamiarem oszustwa. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż zasadne jest zaliczenie całej kwoty należności w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż do przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie dysponuje żadnym z wymienionych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. Zatem Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie wskazanego przez niego art. 16 ust. 1 pkt 25.

Zgodnie jednak z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca wskazał, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26a, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. (Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu). Należy również dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując stwierdzić należy, iż przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dokumentem poświadczającym nieściągalność swych wierzytelności.

Spółka informuje jednak, iż podjęła kroki w celu uprawdopodobnienia swoich wierzytelności wobec kontrahenta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika między innymi, iż dłużnik wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej, co jest jedną z przesłanek umożliwiających uprawdopodobnienie wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a). Jeżeli więc spełniono pozostałe ww. warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, tj. należności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 oraz dokonano odpisów aktualizujących te należności (wierzytelności) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to Spółka może odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące te należności.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.