ITPB3/423-13/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia podatkowych różnic kursowych jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej, jak również zakupów od kontrahentów zagranicznych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w walucie obcej, tj. w EURO.

Przychody ze sprzedaży przelicza na złote polskie wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Spółka posiada rachunek walutowy, na który wpływa waluta obca z tytułu zapłaty należności za dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych sprzedaż. Zgromadzona waluta służy następnie do uregulowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupów towarów od unijnych kontrahentów. W opisanej sytuacji nie dochodzi do faktycznej sprzedaży waluty obcej bankowi, jak również Spółka nie dokonuje zakupu waluty od banku prowadzącego rachunek walutowy, lecz reguluje zaciągnięte zobowiązania zgromadzonymi uprzednio środkami w walucie obcej.

W chwili obecnej do przeliczania walut obcych wpływających na rachunek walutowy tytułem zapłaty należności od zagranicznych odbiorców stosuje kurs kupna banku z tego dnia, natomiast do wyceny spłaty zobowiązań - kurs sprzedaży banku z dnia zapłaty.

Jednakże, od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

* faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

* średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień

- w przypadku jeżeli nie jest zasadne stosowanie kursu o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zmianę zasad wyceny w odniesieniu do kursu stosowanego do przeliczania na złote wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu sprzedaży oraz zapłaty zobowiązań z tytułu zakupu towarów od kontrahentów zagranicznych. Jako kurs faktycznie zastosowany zamierza przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z walutowego rachunku bankowego. Zmianę tę planuje zapisać w polityce rachunkowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy celem wyliczenia różnic kursowych, Spółka nasza może do przeliczenia wpływu należności z tytułu sprzedaży na rachunek walutowy oraz rozchodu waluty tytułem spłaty zobowiązań, zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego odpowiednio dzień jej wpływu lub wypływu z rachunku walutowego, o ile wybór takiej metody zapisze w polityce rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji kursu faktycznie zastosowanego, uważamy, że kursem faktycznie zastosowanym właściwym do stosowania przy ustalaniu różnic kursowych, związanych z regulowaniem należności i zobowiązań z rachunku walutowego jest średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z rachunku, o ile stosowanie takiego kursu zostanie zapisane w polityce rachunkowości.

Stosowanie średniego kursu NBP w opisanym stanie faktycznymi możliwe jest na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie dochodzi tu do rzeczywistej wymiany waluty euro na złote, a w konsekwencji nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Zatem, skoro bank prowadzący rachunek walutowy nie dokonuje przewalutowania i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty nieuzasadniona jest koncepcja ustalania faktycznie zastosowanego kursu. Oznaczałoby to w sytuacji braku dokonywania przewalutowania zastosowanie kursu "hipotetycznego", a nie jak stanowi

art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kursu faktycznie zastosowanego. W związku z powyższym, naszym zdaniem, wybór kursu zastosowanego do wyceny walut obcych należy do Spółki.

Jednostka podniosła, że zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o kursie faktycznie zastosowanym, a nie zrealizowanym, a więc chodzi tu o kurs zastosowany przez jednostkę, wynikający z przyjętych zasad określony w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości. Słuszność prezentowanego stanowiska w tej sprawie potwierdzają jej zdaniem m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1006/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 września 2010 r. sygn. I SA/Go 541/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Na podstawie art. 15a ustawy - wskazanego w przedmiotowym wniosku jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej - pozycja D.3 druku ORD-IN), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - art. 15a ust. 6 ustawy.

W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3 5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka korzysta z rachunku walutowego prowadzonego przez bank w Polsce. Jej zobowiązania w walutach obcych są regulowane ze zgromadzonego na rachunku bankowym środków pieniężnych w walutach obcych, które to środki pochodzą z płatności dokonanych uprzednio w walutach obcych przez jej kontrahentów. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w ramach operacji bankowych wpływu i wypływu środków w walutach obcych z rachunków walutowych, Jednostka nie dokonuje sprzedaży lub zakupu walut od banków, w których prowadzone są rachunki walutowe.

Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma określenie "kurs faktycznie zastosowany", który winien stanowić podstawę do przeliczenia kwoty pożyczki. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma bardzo istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, choć nakazują stosowanie kursu faktycznego, nie definiują tego pojęcia ("faktycznie zastosowanego kursu waluty"). W ustawach nie ma legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

W tym miejscu zauważyć należy więc, że punktem wyjścia w procesie stosowania prawa jest ustalenie stanu prawnego polegające na stwierdzeniu, jakie przepisy prawne obowiązują w danej materii, a następnie na ich wykładni, czyli interpretacji tekstu prawnego i odtworzeniu zawartych w nim norm prawnych. Biorąc pod uwagę ogólne zasady stosowania wykładni wszystkie przepisy prawa powinny być - w pierwszej kolejności - interpretowane literalnie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/slownik/2458342/faktyczny oraz Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik "faktyczny" należy rozumieć jako "zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny".

Skoro według tego Słownika "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny" a "zastosować - zastosowywać" to "podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś" - to zasadnym jest przyjąć, że nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Tak więc, jeżeli Jednostka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też np. wycena kredytu (pożyczki) świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe, tj. banku z którego usług Spółka korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W praktyce stosuje się następujące kursy bankowe, np.:

* w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

* w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty - kurs kupna banku;

* przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania - kurs sprzedaży,

* przy odprzedaży waluty bankowi - kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe. Z wykładni celowościowej wynika bowiem, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym także, np. kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Reasumując, w omawianym przypadku nie ma przeszkód, by użytek znalazł faktycznie zastosowany kurs waluty, tj. wybrany przez Spółkę - na podstawie opracowanych i przyjętych przez Jednostkę zasad ewidencji, rozliczania operacji w ramach rozwiązań dopuszczonych ustawą - a więc kurs banku, z którego usług korzysta.

Na tle powyższego, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji kursu faktycznie zastosowanego, kursem faktycznie zastosowanym właściwym do stosowania przy ustalaniu różnic kursowych związanych z regulowaniem należności i zobowiązań z rachunku walutowego jest średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z rachunku, o ile stosowanie takiego kursu zostanie zapisane w polityce rachunkowości. Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka powinna bowiem - tak jak dotychczas - przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty).

Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 powołanej ustawy.

Odnośnie przytoczonych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Jednocześnie warto przy tym wskazać, że w obiegu prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09, którego tezy co do rozumienia przedmiotowego pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" są zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.