ITPB3/423-129a/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: Spółka). Spółka podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r.

Wnioskodawca rozważa następnie wniesienie do Spółki swoich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która to spółka zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną Spółka stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza tej spółki.

W uzupełnieniu wniosku datowanym 18 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż planowana nazwa Spółki to P, dla której właściwym organem podatkowym byłby Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 umowy polsko-cypryjskiej prawo do opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę w związku z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym, niezależnie od sposobu zakwalifikowania tychże dochodów w świetle regulacji podatkowych Republiki Cypru, pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga charakter prawno-podatkowy przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Innymi słowy, w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tekst jedn.: przez spółki osobowe) podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania tak, jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestnictwa w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 ustawy ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów Kodeksu specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej nakazuje uwzględnienie przez podatników będących wspólnikami spółki osobowej, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza żadnej odrębnej definicji pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek). Ustalając znaczenie tego pojęcia odwołać się zatem należy do zasad ogólnych i opisowego ujęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Dopiero w świetle tej regulacji ocenić należy, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych, zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 Kodeksu zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie reguluje jednak to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi według zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 Kodeksu w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 Kodeksu w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akacją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Kodeksu w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, które ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C.H. Beck, Warszawa 2007).

Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

* osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału miedzy wspólników;

* wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;

* wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;

* zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;

* podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki komandytowo-akcyjnej. ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu spółki komandytowo-akcyjnej nie może powstać przed momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną. Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09), czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08).

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się w przeszłości rozbieżności co do określenia momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jednak zostały one ostatecznie rozstrzygnięte w podjętej dnia 16 stycznia 2012 r. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 1/11). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazano, że "skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód)". Nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe w pełni rozwinięte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08) i wspomnianej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.

Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do regulacji umowy polsko-cypryjskiej (dalej: Umowa).

Na gruncie tej umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze spółki komandytowo-akcyjnej. wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (art. 10, 11 i 12 umowy polsko-cypryjskiej).

Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy. W świetle tego przepisu Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo o opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 Umowy, jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy (por. M. Jamrozy, Opodatkowanie spółki osobowej, wyd. C.H. Beck, 2005). Zgodnie z brzmieniem art. 5 Umowy zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie następujących przesłanek:

* istnienie placówki;

* stały charakter placówki;

* wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie. Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo, jednak komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się również, że "warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej" (W. Morawski w: Model Konwencji...). Zaś " (...) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej" (M. Jamroży w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod red. dr. Marcina Jamrozego oraz dr Adriana Cloer, Warszawa 2007; podobnie: M. Aleksandrowicz w: Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Jednocześnie w literaturze podkreśla się, że kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa (tak B.J. Arnold, Fearful Symmetry: The Attribution of Profits "in Each Contracting State", Bulletin for International Taxation, 2007; analogicznie M. Jamroży, op. cit.).

W świetle powyższych uwag, oceniając czy dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną Spółce stanowić będzie dla niej zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy, istotne znaczenie ma, czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Spółki z tytułu działalności gospodarczej. Jak o tym była mowa powyżej, biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych, jakimi są akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wyłączony jest, co do zasady, od prowadzenia spraw spółki. Tym samym, jeżeli akcjonariusz nie jest Jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Spółki miejsca) nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez spółkę komandytowo-akcyjną. Tym samym wynagrodzenie, jakie otrzymuje od spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Stanowisko takie znalazło pełne potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08) oraz uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).

Jeżeli zatem dochody Spółki otrzymywane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jej udział w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu, nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Spółkę ze spółki komandytowo-akcyjnej jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Przychód Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy. Zgodnie z art. 10 Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które traktowane są w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo że w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną również mamy do czynienia z dywidendą, stanowiącą dochody z akcji, to dywidenda ta nie będzie podlegać regulacjom art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez "spółkę". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Na gruncie polskich przepisów spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują jej jako osoby prawnej. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna nie może być kwalifikowana jako "spółka" dla celów Umowy. A Zatem dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi dywidendy wypłacanej przez "spółkę", o której mowa w art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz Spółki nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku.

Biorąc powyższe pod uwagę, do dywidendy wypłaceni przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy dotyczący tzw. innych dochodów. Zgodnie z jego ust. 1, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład. W konsekwencji przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania.

Podsumowując, dochody osiągane w związku z posiadaniem przez Spółkę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedziba w Polsce powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru, niezależnie od tego jak zostaną one ostatecznie zakwalifikowane przez Republikę Cypru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - ust. 2 art. 5 ustawy.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka będzie podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) - dalej: Umowa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak wynika z Komentarza do art. 3 Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010). Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f Umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 Umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną utworzona zgodnie z prawem cypryjskim jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 Umowy. Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 7 ust. 1 Umowy należy uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce. Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu w przypadku, gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Konwencji Modelowej. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji podkreślono, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej.

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Konwencji Modelowej. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty itp.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5, art. 11 ust. 4 i 5, art. 12 ust. 3 Konwencji Modelowej).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel, który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Konwencji Modelowej, analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Konwencji.

Podsumowując, Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 Umowy, skutkiem czego dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy. Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu Umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 Umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.