ITPB3/423-128/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zapłaconych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zapłaconych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka handluje m.in. zbożem. W sprawie zakupu i sprzedaży określonych partii zbóż podpisuje przed sezonem umowy z kontrahentami. W wielu umowach ceny transakcyjne są ustalone z góry. Z reguły umowy zawierają także postanowienia w sprawie kar umownych związanych z niewywiązaniem się przez Spółkę z zawartych umów. W ciągu kilku ostatnich lat wahania cen zbóż są bardzo znaczne. Dochodzi do tego, że w pewnych warunkach Wnioskodawca może osiągnąć większe korzyści ze sprzedaży zbóż na wolnym rynku niż kontrahentom, z którymi podpisano umowy, nawet uwzględniając konieczność zapłaty kary umownej. W przypadku kilku transakcji Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z wykonania dostaw z uwagi na to, że uzgodniona w kontrakcie cena była znacznie niższa od możliwej do uzyskania na rynku. W związku z tym była zobowiązana do zapłaty kar umownych za odstąpienie od realizacji kontraktu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy w przypadku odstąpienia od kontraktu i sprzedaży zboża na wolnym rynku, zapłacona kara umowna będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kontrahentowi kary umowne związane z odstąpieniem od realizacji kontraktu są kosztem uzyskania przychodów, gdyż zapłata kar umownych umożliwia Spółce korzystniejszą, niż wcześniej ustalono, sprzedaż posiadanych towarów (zbóż). Poniesienie wydatku w postaci kary umownej jest bowiem warunkiem osiągnięcia zwiększonego przychodu ze sprzedaży towarów.

Zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stosuje się dwa podstawowe kryteria oceny, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

W wykazie negatywnym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Kary umowne z innego tytułu niż wymienione nie zostały ujęte w wykazie negatywnym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Jest więc kosztem uzyskania przychodów wydatek na zapłatę kary umownej z innego tytułu niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, gdy kara umowna płacona jest w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym opisywanym przez Spółkę wydatki na zapłatę kar umownych ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na przykład, z ponoszeniem wydatku w postaci zapłaty kary umownej w celu uzyskania przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy w wyniku rezygnacji z realizacji zawartej umowy Spółka może zakontraktowany towar sprzedać po cenie wyższej niż umówiona z kontrahentem, wskutek czego uzyskuje dochód z transakcji wyższy niż mogłaby oczekiwać przy zachowaniu warunków umowy i uniknięciu zapłaty kary umownej. Natomiast wydatek w postaci zapłaty kary umownej jest ponoszony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdy Spółka płaci karę umowną w związku z odstąpieniem od realizacji umowy zawartej z kontrahentem, aby uniknąć poniesienia straty wyższej niż wynosiłby zapłacona kara umowna. Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że kary umowne zapłacone przez Spółkę należą do jednej z dwóch opisanych powyżej kategorii, przy czym podstawowa część zapłaconych kar umownych dotyczy sytuacji, gdy zapłata kary umownej umożliwia sprzedaż towarów innemu kontrahentowi po wyższej cenie umożliwiającej osiągnięcie na konkretnej transakcji dodatkowego zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, kary umowne zapłacone za odstąpienie od umowy są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z wykładani gramatycznej użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Zatem, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż dotyczy on zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej; wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Jeżeli umowy w ogóle nie wykonano, to nie można mówić o wadach towarów, robót lub usług.

Celem odstąpienia Spółki od zawartych z kontrahentami umów i związana z tym konieczność zapłaty kar umownych jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek wzrostu cen zbóż, jaki nastąpił od daty zawarcia pierwotnych umów sprzedaży.

Podkreślenia jednakże wymaga, iż - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - zapłaty kary umownej, której celem jest uniknięcie konieczności poniesienia większych wydatków bądź poniesienia straty, nie można uznać za działanie "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przez "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów" należy rozumieć "utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

W kontekście postawionego pytania, zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od wykonania zawartych kontraktów (mające na celu osiągnięcie dodatkowego zysku) wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.