ITPB3/423-128/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2008 r. (data wpływu 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. posiada i zamierza nabyć nieruchomość gruntową (dalej: grunt). Na gruncie tym wybuduje budynki, budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: nieruchomości budynkowe). W przyszłości grunt i nieruchomości budynkowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, oddane do używania i przeznaczone na najem (dzierżawę). Przed oddaniem środka trwałego do używania Spółka będzie ponosić wydatki na podatek od nieruchomości od posiadanego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie wydatki na podatek od nieruchomości ponoszone w okresie przed oddaniem gruntu i środków trwałych (budynku, budowli wzniesionych na tym gruncie) do używania i przed uzyskiwaniem przychodów z dzierżawy (najmu) są kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje ogólne zasady potrącalności kosztów (zawarte w art. 15 ust. 4-4e) oraz szczególny sposób zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych - poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16g ust. 1 omawianej ustawy, poprzez takie odpisy kosztem podatkowym stają się wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego oraz nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, zaliczane do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, że gdyby podatek od nieruchomości został uznany za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego, stawałby się on kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej). Odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy), czyli: w razie nabycia - od ceny nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - od kosztu wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Podatek od nieruchomości nie jest kosztem związanym z zakupem gruntu, lecz wydatkiem będącym efektem tego nabycia. Nie może on wobec tego powiększyć wartości początkowej gruntu jako element ceny nabycia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji i odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przez koszty ogólnego zarządu należy przy tym rozumieć wydatki, "które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w których znajduje się na dzień wyceny (produkt wytworzony)". Zdaniem Spółki, podatek od nieruchomości jest kosztem ogólnym zarządu w rozumieniu art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, a więc nie może być zaliczony do wartości początkowej środka trwałego. Stanowisko takie zawarto m.in. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 15 lutego 1992 r. (sygn. BI/005-1220/04) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2007 r. (IS-I/2-4231/3/07), w którym stwierdzono, że: "Podatek od nieruchomości jest kosztem ogólnym działalności gospodarczej i nie można powiązać go z konkretnym przychodem, koszt ten należy rozpoznać w rozliczeniach podatkowych w roku jego poniesienia.".

Podatek od nieruchomości jest kosztem, stanowiącym daninę publiczno - prawną, związaną z posiadanym przez Spółkę gruntem. Obowiązek zapłaty tego podatku oraz jego wysokość są niezależne od prowadzenia inwestycji. Nie dotyczą bowiem wytworzenia środka trwałego. Spółka byłaby zobowiązana do uiszczania tego podatku nawet w sytuacji, gdyby grunt i wznoszone na nim nieruchomości budynkowe nie były w ogóle przez Nią wykorzystywane. Podstawą obliczenia należnego podatku od nieruchomości jest powierzchnia nieruchomości. Ten aspekt porusza m.in. postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2005 r., w którym stwierdzono: "zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wydatki dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W związku z powyższym (...) do kosztów wytworzenia zaliczane są wydatki, które są poniesione w związku z procesem powstawania tego środka trwałego lub wpływają na ten proces. Należy zauważyć, że podatek od nieruchomości pobierany jest w związku z posiadaniem gruntu, tj. innego środka trwałego niż wytwarzany w ramach prowadzonych inwestycji, której wartość początkowa, określona zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy nie pozostaje w związku z późniejsza budową (...) na tym gruncie.". Podobne stanowisko zawarto w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rudzie Śląskiej z dnia 19 stycznia 2006 r. (PD-423-2/05): "Podatek od nieruchomości jest kosztem, który osoba prawna obowiązana jest uiszczać od posiadanych nieruchomości. Podatek ten stanowi kategorię kosztów stałych, należących do grupy kosztów, które ponoszone są w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów.".

Zgodnie z art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się także "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Podatek od nieruchomości nie należy do tej kategorii. Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza bowiem, że powołany zwrot oznacza "wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia wytwarzania środka trwałego". Są to "takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. III SA 1187/07). Tymczasem podatek od nieruchomości jest uiszczany niezależnie od tego, czy Spółka prowadzi na gruncie inwestycje.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że grunt jest odrębnym od wznoszonych na nim budowli i budynków środkiem trwałym. Wydatki związane z gruntem nie mogą być wobec tego zaliczone do kosztu wytworzenia innych środków trwałych wchodzących w skład majątku Spółki (podobnie jak opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu). Dodatkowym argumentem są trudności z alokacją podatku od nieruchomości do wznoszonych na gruncie licznych nieruchomości budynkowych (szczególnie, gdy budowa jest rozpoczynana w różnych momentach) - ustawa nie wskazuje jakimi kryteriami należy się w takim wypadku posłużyć (powierzchnią wznoszonych środków trwałych, wartością przewidywanych nakładów, korzyściami możliwymi do uzyskania w przyszłości). Gdyby podatek od nieruchomości stanowił element wartości początkowej środka trwałego, ustawa powinna zawierać przepisy pozwalające na alokację tego podatku do poszczególnych środków trwałych.

Podatek od nieruchomości nie jest zatem elementem wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że wydatki ponoszone na jego zapłatę będą kosztem uzyskania przychodów potrącalnym na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tych przepisów, koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, przedmiotowy podatek jest wydatkiem związanym z Jej ogólną działalnością i jedynie pośrednio przyczynia się do generowania przychodu. Należy on do kosztów ogólnego zarządu Jednostki - kosztów stałych dotyczących funkcjonowania podatnika. W związku z tym, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodu. Teza ta została potwierdzona m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2007 r. (1401/PP-I/4210-13/07/KS) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2006 r. (PDI-42190/I/4/MC/06). Pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (Sygn. III SA 1187/07). Jest ono również zgodne z treścią wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 2006 r. (PB 3-IP-8213-21/06-181). W myśl tych wyjaśnień, "kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są (również) koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak ich poniesienie jest racjonalne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju kosztem jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomościami). Podatek ten nie znalazł się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia.".

W związku z powyższym, Spółka twierdzi, że wydatki ponoszone przez Nią w opisanym stanie faktycznym w związku z zapłatą podatku od nieruchomości stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania, na mocy art. 4 ust. 1 tej ustawy, stanowi powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków lub ich części, a w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 4-6) - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszenie wydatków o charakterze publicznoprawnym dotyczących nieruchomości w przypadku, gdy są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy uznać za koszty ogólne tej działalności. Zapłata podatku od nieruchomości jest zatem elementem kosztów stałych, których nie można co prawda połączyć z konkretnymi przysporzeniami jednostki, ale które są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodów. Podatek ten nie jest natomiast elementem kosztu wytworzenia środków trwałych - budynków i budowli, które mają zostać wzniesione na gruncie - zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, wynikającego z faktu posiadania prawa własności gruntu. Grunt ten nie jest jednak wykorzystywany przez Niego w działalności gospodarczej. Spółka planuje dopiero stworzenie odpowiedniej infrastruktury i oddanie nieruchomości w najem bądź dzierżawę. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji nie osiąga Ona żadnych przychodów z tytułu posiadania i eksploatowania tego gruntu.

Nie można wobec tego mówić o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą przedmiotowego podatku a przychodami Jednostki. Nie została tym samym spełniona podstawowa przesłanka uznania danego wydatku za koszt podatkowy, ustanowiona przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek od nieruchomości płacony przez Wnioskodawcę jako właściciela gruntu niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.