ITPB3/423-127/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest developerem, buduje i sprzedaje mieszkania. Zyski osiągnięte z tej działalności są reinwestowane. Wspólnicy podjęli decyzję, aby zysk osiągnięty w latach 2006 i 2007 wyłączyć od podziału i przeznaczyć na sfinansowanie dalszego rozwoju przedsiębiorstwa. Dlatego też w latach 2006-2007 nie wypłacono dywidendy, a cały zysk osiągnięty w tym okresie powiększył kapitał zapasowy. Oznacza to, że część majątku przedsiębiorstwa została sfinansowana z niepodzielonego zysku.

W 2008 r. Spółka wniosła swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jako wkład do spółki komandytowej. W ramach przedsiębiorstwa zostały wniesione także składniki majątkowe sfinansowane z niepodzielonego zysku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wskutek wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego do spółki komandytowej Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. W szczególności zapytanie dotyczy tego, czy przychód podlegający opodatkowaniu powstał w związku z wniesieniem do spółki komandytowej składników majątkowych sfinansowanych z niepodzielonego zysku.

Zdaniem Spółki wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie spółki wnoszącej aport, niezależnie od tego jakie były źródła sfinansowania wnoszonego majątku.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższego wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznaje jako przychód wyłącznie a) wartość udziałów objętych w spółce kapitałowej, b) w zamian za wkład rzeczowy w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aby powstał przychód w rozumieniu ustawy muszą być spełnione oba warunki równocześnie.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że nie został spełniony żaden z wyżej wymienionych warunków. Wkład został wniesiony do spółki osobowej, która nie wydała w zamian udziałów ani akcji, lecz wnoszący wkład uzyskał prawo do udziału w zyskach spółki osobowej nie uzyskując na dzień aportu żadnego dającego się wycenić prawa. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08). Należy dodać, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem przychód z wniesienia aportu powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa, ale nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, nawet do spółki kapitałowej, nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe odnosi się także do spółki nie będącej spółką kapitałową. Przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji). Z powyższego wynika więc, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa powstaje dopiero na dzień zbycia tych udziałów.

Końcowo Spółka wskazała, że w żadnym z przepisów określających moment powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu, ustawodawca nie powiązał powstania przychodu ze źródłem finansowania majątku wnoszonego w aporcie, lecz wyłącznie z ekwiwalentem otrzymanym od spółki kapitałowej za wniesiony aport (udziały, akcje) oraz z poziomem organizacji składników majątkowych składających się na wnoszony aport (wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowana część albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wskutek wniesienia jej przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powstał przychód opodatkowany w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) Spółka potwierdziła, iż wniosła do spółki komandytowej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, w związku z przedmiotową transakcją nie doszło do przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, a do zawiązania nowej spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest zatem spółką osobową. Stosownie natomiast do brzmienia art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa,w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie jest również podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami tymi pozostają jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są r ówne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Innymi słowy przychód powstaje w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić należy, iż wskazany przepis nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku gdyż aport wnoszony jest przez Spółkę do spółki komandytowej będącej spółką osobową, tym samym zaistniałe zdarzenie jest poza treścią normy wynikającej z omawianego przepisu. Ponadto aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tymczasem aport przedsiębiorstwa nie generuje przychodu nawet w sytuacji gdy wnoszony jest do spółki kapitałowej, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania należy wskazać, iż skutki podatkowe dokonanego przez Spółkę aportu należy rozpatrywać w kontekście wniesienia do spółki osobowej zorganizowanej masy majątkowej jaką jest przedsiębiorstwo, nie zaś w kontekście wniesienia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Konstatując należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny zawierającego składniki majątkowe sfinansowane niepodzielnym zyskiem, do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po jej stronie, a co za tym idzie - powstania przychodu jako elementu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. organ podkreśla, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii skutków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa wraz ze składnikami majątkowymi nabytymi z niepodzielonego zysku, występujących po stronie Spółki.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń