ITPB3/423-126/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy jest:

* prawidłowe, w zakresie pytania numer 1,

* nieprawidłowe, w zakresie pytania numer 2.

W dniu 18 marca 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Klub Sportowy X Spółka Akcyjna (zwany dalej Spółką) został założony w myśl przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.), zwanej dalej USport. Konkretnie stało się tak ponieważ zgodnie z wymogami art. 15 USport w sporcie, w którym współzawodnictwo sportowe jest organizowane w formie rozgrywek ligowych, polski związek sportowy może utworzyć ligę zawodową (ust. 1). W przypadku gdy ponad połowa klubów sportowych biorących udział w rozgrywkach ligowych działa w formie spółek akcyjnych, polski związek sportowy jest obowiązany utworzyć ligę zawodową (ust. 2). W skład ligi zawodowej w grach zespołowych wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne (ust. 3). Dlatego skoro Klub Sportowy X chce grać w zawodowych rozgrywkach zawodowej Liga Piłki Siatkowej, zwanej obecnie O. Liga, musiał stać się Spółką Akcyjną. Te rozgrywki w lidze zawodowej są organizowane i zarządzane przez Profesjonalną Ligę Piłki Siatkowej S.A. (dalej PLPS).

Jak już wspomniano skoro Klub Sportowy X chce grać w O. Liga musiał stać się Spółką Akcyjną. Wcześniej Klub Sportowy X uczestniczył w rozgrywkach O. Liga jako Stowarzyszenie (działał w jego strukturach). Ale skończył się okres przejściowy (który pozwalał na grę w lidze zawodowej w formule stowarzyszenia) i drużyna siatkówki chcąc grać w O. Liga musiała być Spółką Akcyjną. Jedynym akcjonariuszem Spółki stało się właśnie Stowarzyszenie.

Celem statutowym Spółki jest:

* działalność społecznie użyteczna w myśl ustawy o działalności Pożytku Publicznego i Wolontariacie,

* działalność w sferze sportu w myśl USport, w szczególności: uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych (czyli gra w O. Liga), promocja sportu, oraz prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz jego rozwoju i promocji podmiotów gospodarczych poprzez sport, wspierania rozwoju i popularyzację kultury fizycznej i sportu, w tym również promocję piłki siatkowej jako dyscypliny sportu, rozwój profesjonalnego współzawodnictwa w piłce siatkowej a także uczestnictwo w zawodach sportowych.

* niedziałanie w celu osiągnięcia zysku.

Z kolei celem statutowym Stowarzyszenia jest:

Ponieważ Spółka uczestniczy w rozgrywkach O. Liga to ponosi w związku z tym określone wydatki i uzyskuje przychody (np. za reklamę od sponsorów, pieniądze od PLPS). Te wydatki i przychody Spółka ujmuje dla celów podatkowych, kierując się w tym zakresie regulacjami ustawy o CIT. To czy w związku z tym powstanie w Spółce dochód, czy strata nie jest oczywiście wiadomym.

Stowarzyszenie jest akcjonariuszem (jedynym) Spółki i będzie miało prawo do ewentualnej dywidendy z zysku Spółki, jeżeli się takowy zysk pojawi. Jeżeli Stowarzyszanie otrzymałoby dywidendę od Spółki to przeznaczy ją na swoje cele statutowe.

W związku z tym stanem faktycznym powstały w Spółce wątpliwości natury podatkowej, skutkujące pytaniami zawartymi w polu 68 wniosku. Konkretnie Spółka zastanawia się nad ewentualnym zwolnieniem swojego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka uważa, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego przez Spółkę w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jest przeznaczenie tego dochodu dla Stowarzyszenia (jako akcjonariuszowi Spółki) i faktycznie przekazanie tego dochodu Stowarzyszeniu, z przeznaczeniem go na wydatkowanie przez Stowarzyszenie na jego cele statutowe znajdujące się na liście celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wniosek taki wynika z konstrukcji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten brzmi następująco: Wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji. Kluczem jest tutaj analiza zwrotu w części przepisu "a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji". Tutaj jest podstawowe pytanie - czy to dookreślenie dotyczy Spółki, czy jej akcjonariusza (Stowarzyszenia). Skoro przed tą częścią przepisu, w bezpośrednio poprzedzającej go części (brzmiącej "których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4" jest mowa, między innymi, o stowarzyszeniach, to oczywistym jest, że zwrot zaczynający się od słów "a których celem statutowym jest..." dookreśla bezpośrednio poprzedzającą go treść, a nie jest dookreśleniem oddalonego i znajdującego się na początku przepisu zwrotu dochody spółek. Czyli zwrot ten jest kontynuacją opisu poświęconego organizacji działających na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach (czyli także Stowarzyszenia), a nie kontynuacją opisu spółek jako takich. Taki wniosek jest więc zgodny z regułami gramatyki. Ponadto warto zauważyć, że skoro przepis w części znajdującej się po myślniku brzmi: "w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji", a jedną z owych organizacji jest właśnie Stowarzyszenie (działo ono bowiem na podstawie ustawy prawo o Stowarzyszeniach), to właśnie przeznaczenie i przekazywanie dochodu Stowarzyszeniu będzie kreować istnienie zwolnienia. Innymi słowy, najpierw przeznaczenie a potem przekazanie dochodu na rzecz Stowarzyszenia (jako jednemu z rodzajów organizacji działających na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach) jest warunkiem koniecznym do zaistnienia omawianego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeżeli przyjmiemy, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jest przeznaczenie dochodu dla Stowarzyszenia (jako akcjonariuszowi Spółki) i faktycznie przekazanie tego dochodu Stowarzyszeniu, z przeznaczeniem go na wydatkowanie przez Stowarzyszenie na jego cele statutowe znajdujące się na liście celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (a taki wniosek jest w pełni zasadny - vide wyżej ad. 1) - to takie przekazanie dochodu Stowarzyszeniu ma być rozumiane na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT tylko i wyłącznie jako przekazanie dywidendy Stowarzyszeniu.

Powód jest prozaiczny - nie ma innej możliwości przekazania pieniędzy Stowarzyszeniu przez Spółkę niż w formie dywidendy. Są to bowiem odrębne podmioty prawa cywilnego i dlatego nie mogą sobie tak bez tytułu prawnego przekazywać pieniędzy (dlatego Spółka musi mieć tytuł prawny do przekazania pieniędzy Stowarzyszeniu i tytułem tym może być tylko dywidenda).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli przyjmiemy, iż Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, ponieważ przeznacza i przekazuje swój dochód podatkowy Stowarzyszeniu, to przekazując ten dochód jako dywidendę (z powodów opisanych w ad. 2) nie pobierze od tego podatku jako płatnik. Taki wniosek wynika z tego, iż Stowarzyszenie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bo przeznaczy dywidendę właśnie na te cele. Są to bowiem cele społecznie użyteczne (działalność statutowa w zakresie kultury fizycznej i sportu jest objęta zwolnieniem we wskazanym artykule ustawy o CIT). Ustawa o CIT, wymaga tylko dla tego zwolnienia - w art. 26 ust. 1a tej ustawy - aby Stowarzyszenie najpóźniej w dniu przekazania mu dywidendy przez Spółkę złożyło jej oświadczenie, iż dochody z dywidend przeznaczy na cele wymienione we wskazanym przepisie. Jeżeli więc Stowarzyszenie to oświadczenie złoży, Spółka przekazując Stowarzyszeniu dywidendę nie pobierze od niej podatku jako płatnik. Gdyby Stowarzyszenie owego oświadczenia nie złożyło Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe, w zakresie pytania numer 1,

* nieprawidłowe, w zakresie pytania numer 2.

ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie nadmienia się, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, iż nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej.

Analiza wyżej cytowanych norm wskazuje na następujące przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Zgodnie z wykładnią gramatyczną wskazanego przepisu, wolna od podatku jest więc ta część dochodów spółek, która zostanie przeznaczona (w deklaracji) na cele wynikające ze statutu stowarzyszenia, które jest wyłącznym udziałowcem spółki, tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz przekazana (wydatkowana) na rzecz tej organizacji.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której jedynym udziałowcem jest organizacja działająca na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, tj. Stowarzyszenie. Celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 4 pkt ustawy. Celem statutowym Spółki jest także taka działalność.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan sprawy należy stwierdzić, iż aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy musi spełnić kumulatywnie następujące warunki: akcjonariuszami Spółki są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach; celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Spółka przeznaczyła część swojego dochodu na wymienione cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie jeśli zatem wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest Stowarzyszenie, którego cel statutowy jest wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Spółka przeznaczy a następnie przekaże powstały dochód na rzecz Stowarzyszenia to może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki - w zakresie pytania numer 1 - wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

ad. 2

Jak już uprzednio wskazano, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidendy są obowiązane jako płatnicy pobierać z pewnymi zastrzeżeniami w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z kolei stosowanie do art. 26 ust. 1a ustawy zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fragment przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. "w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji". Ustawodawca sformułował, iż spółka "przekazuje" dochód.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "przekazać". Odnosząc się do reguł wykładni językowej (gramatycznej), należy wskazać, że "przekazać" to oznacza "oddać, powierzyć komuś coś" (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). W pojęciu tym - w jego znaczeniu funkcjonującym w języku powszechnym - mieszczą się zatem zarówno sytuacje przekazania czegoś komuś na własność, jak również przekazania do używania, korzystania. Przekazanie może być ponadto definitywne albo mieć charakter czasowy (okresowy) a także mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

Natomiast prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na mocy art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan sprawy należy stwierdzić, iż użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy sformułowanie "przekazanie" dochodu przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia nie może być rozumiane jako wypłata dywidendy. Nie tylko ze względu na rezultat wykładni językowej (gramatycznej), ale także ze względu na zakaz wykładni homonimicznej, tj. w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadanie takiego znaczenia słowu "przekazać", które prowadzi do wniosku, iż powoduje to uprawnienie do wypłaty dywidendy.

Co ważne należy również wskazać, że wypłata dywidendy następuje w związku z wypracowaniem przez Spółkę zysku, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast "przekazanie" dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy następuje przed opodatkowaniem.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż "przekazanie" dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie może być tożsamo traktowane jako wypłata dywidendy.

Przekazanie może nastąpić chociażby w formie darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Reasumując stanowisko Spółki - w zakresie pytania numer 2 - wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że tutejszy organ nie jest uprawniony w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego do wskazywania "sposobu przekazania" dochodu, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z tym ta kwestia nie podlegała ocenie.

ad. 3

Na skutek dokonania oceny stanowiska Spółki, w zakresie pytania numer 2, rozstrzyganie o obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidendy stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.