ITPB3/423-125/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą zaciągniętego kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (z tytułu prowizji przygotowawczej i odsetek) związanych z obsługą zaciągniętego kredytu obrotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Akcyjnej podwyższony został jej kapitał zakładowy o kwotę 11.031.700 zł w drodze subskrypcji prywatnej akcji imiennych nieuprzywilejowanych i na okaziciela zwykłych. Podwyższenie kapitału zostało dokonane poprzez emisję 220.634 akcji, w tym 207.301 akcji imiennych nieuprzywilejowanych oraz 13.333 akcji na okaziciela zwykłych. Akcje objęła Gmina Miasta w sposób następujący:

Wartość wkładu niepieniężnego wynosiła 62.190.300 zł; nadwyżka wniesionych wkładów ponad wartość nominalną akcji stanowi kapitał zapasowy Spółki.

W dniu 20 września 2011 r., przed notariuszem została zawarta z Gminą umowa objęcia akcji i umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości (działek gruntu) będących przedmiotem aportu.

W związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości, Gmina Miasta, Urząd Miejski z tytułu dostawy towarów wystawiła fakturę VAT, w której wykazała podstawę opodatkowania w wysokości wartości wnoszonego aportu 62.190.300 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 14.030.769 zł. "Spółka była zobowiązana do zapłaty Gminie do dnia 20/10/2011 kwoty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej fakturze".

W celu wywiązania się z zobowiązania w stosunku do Gminy, Spółka zaciągnęła kredyt obrotowy na kwotę 14.303.769 zł W umowie kredytowej zawarty został zapis, że "kredyt zostanie wykorzystany przez Kredytobiorcę na sfinansowanie zapłaty kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, naliczonemu od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez Gminę Miasto."

Kredyt został uruchomiony w dniu 20 października 2011. Spłata kredytu musiała nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do 31 stycznia 2012, a ponadto Kredytobiorca zobowiązał się do przekazania każdego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego przez właściwy urząd skarbowy, na spłatę zaciągniętego kredytu. Spółka, z tytułu udzielonego kredytu, poniosła koszty prowizji przygotowawczej oraz odsetek bankowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy koszty obsługi kredytu (prowizja i odsetki) zaciągniętego na zapłatę podatku od towarów i usług, naliczonego przez akcjonariusza, od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego, stanowią koszty uzyskania przychodów - stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty prowizji oraz odsetek naliczonych przez bank w związku z udzieleniem kredytu obrotowego na zapłatę podatku od towarów i usług, naliczonego przez akcjonariusza od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazane powyżej wydatki mieszczą się w kategorii kosztów określonych w art. 15 ust. 1, gdyż związane są ściśle z funkcjonowaniem Spółki (jej płynnością finansową), ponieważ zostały poniesione na obsługę kredytu obrotowego uzyskanego na uregulowanie bieżących zobowiązań. Kwota powstałego zobowiązania jest wprawdzie powiązana z wniesieniem do Spółki aportu przez Gminę, ale wydatki na obsługę kredytu obrotowego nie stanowią wydatków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego Spółki. Nie ma więc podstawy do powiązania tych kosztów z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Spółka wskazała, iż nie uznała za koszty uzyskania przychodów takich wydatków, bez poniesienia których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego - były to opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty obsługi prawnej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia zwołanego w celu podwyższenia kapitału.

W powyższej kwestii stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w dniu 24 stycznia 2011 r. - sygn. akt II FPS 6/10. Zgodnie z tezą przedmiotowej uchwały, "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych danej jednostki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem cel ani konsekwencje (efekty) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Jeżeli bowiem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro przychód w postaci wkładu niepieniężnego (w wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego - bez uwzględniania wartości naliczonego podatku od towarów i usług) na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przychodu dla celów podatkowych, to wydatków z tym związanych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, choć Spółka uzyskała w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, w wysokości wartości netto wnoszonego aportu (62.190.300 zł), przysporzenie, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy (i które zostało bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego), to kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury (14.303.769 zł) nie powiększyła tej kategorii przychodów, o których mowa w tym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wydatki na obsługę kredytu obrotowego - zaciągniętego na sfinansowanie zapłaty kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, naliczonemu od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez Gminę Miasto - nie były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji akcji - powiększeniem kapitału zakładowego Spółki. Nie ma więc podstawy do powiązania tych kosztów z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

W związku z powyższym wydatki na spłatę prowizji przygotowawczej oraz odsetek od kredytu obrotowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli spełniają definicję ogólną definicję tych kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródła przychodów mogą być koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów można przyjąć koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Jako koszty poniesione na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów można przyjmować koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której należy zaliczyć koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przy czym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym prowizja przygotowawcza i odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zastrzeżeniem łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d cyt. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w części (odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, naliczonemu od wartości netto przedmiotu wkładu niepieniężnego zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez Gminę Miasto) sfinansował zakup nieruchomości (gruntu) środkami pochodzącymi z kredytu obrotowego. Co do zasady kredyt tego rodzaju przeznaczony jest na bieżące finansowanie (wsparcie) działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że ww. wydatki związane z zaciągnięciem i obsługą przez Spółkę kredytu obrotowego na bieżące finansowanie (wsparcie) działalności, nie mają bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.