ITPB3/423-125/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej opłat licencyjnych - jest prawidłowe, o ile nabyta przez nią licencja nie stanowi podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

W dniu 11 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej opłat licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"E." S. A. zawarła w dniu 8 stycznia 2009 r. z "S." Sp. z o.o. umowę licencyjną na czas nieoznaczony, na podstawie której udzieliła jej licencji niewyłącznej na korzystanie ze Znaku Podstawowego "E." w ramach działalności gospodarczej, w związku z przynależnością do Grupy kapitałowej "E." oraz licencji wyłącznej na korzystanie ze Znaku Pochodnego "S." w ramach działalności gospodarczej. Licencjodawca zapewnił Spółkę, że przysługują jej wszystkie prawa majątkowe zarówno do Znaku Podstawowego "E.", jak i do Znaku Pochodnego "S.".

Wnioskodawca upoważniony został do korzystania z obu znaków w formie jego utrwalania i zwielokrotniania, przy wykorzystaniu różnych technik, jak również rozpowszechniania poprzez ich publiczne wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, a także publiczne udostępnienie. Spółka może używać znaki w reklamie prasowej, przekazie elektronicznym w firmowych materiałach promocyjnych, odzieży reklamowej, firmowych nośnikach reklamowych.

Za korzystanie z praw przysługujących na podstawie umowy, Spółka zobowiązana jest do uiszczenia Licencjodawcy za Znak Podstawowy rocznej opłaty w kwocie 100 000 zł + VAT, a za Znak Pochodny "S." kwoty 80 000 zł + VAT, w dwunastu równych ratach miesięcznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze Znaków stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, czy też potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za korzystanie z obu znaków są związane z funkcjonowaniem Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co pozwala zaliczyć je do kosztów związanych pośrednio z uzyskiwanymi przychodami oraz mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów co najmniej w dotychczasowym rozmiarze.

Przedmiotem zawartej umowy licencyjnej jest udzielenie niewyłącznej, w przypadku Znaku podstawowego oraz wyłącznej, w przypadku Znaku Pochodnego licencji na korzystanie z tych praw. Z zapisów umowy wynika, ze Licencjodawca nie przenosi na Spółkę prawa własności znaków. Z tego względu, zdaniem Jednostki, ponoszone przez nią opłaty licencyjne należy kwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie. Kosztami pośrednimi będą zatem takie koszty, które nie są bezpośrednio wkalkulowane w wartość sprzedawanych towarów bądź usług, tzn. nie da się przyporządkować do konkretnych przychodów, mimo iż niewątpliwie są z nimi związane. Przykładowo będą nimi koszty reklamy, marketingu, doradztwa prawnego, ogólnego zarządu. W stosunku do tej kategorii kosztów ustalono, że co do zasady są one potrącalne w dacie ich poniesienia, co wynika z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro Licencjodawcy przysługują wszystkie prawa autorskie do Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego, to Spółka może uznać opłaty za korzystanie z tych praw za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć je - zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy - do kosztów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile nabyta przez niego licencja nie stanowi podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)

- odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci opłat za korzystanie ze Znaku Podstawowego "E." i Znaku Pochodnego "S.". Odpłatne korzystanie przez Spółkę z rozpoznawalnych znaków wpływa na postrzeganie Spółki przez klientów i potencjalnych klientów. Może mieć ono wpływ na poziom przychodów osiąganych ze sprzedaży oferowanych produktów i usług. Przedmiotowe wydatki - jako związane z wykorzystywaniem tych znaków - spełniają zatem przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku wydatki dotyczą licencji, ich ocena prawna wymaga również odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16b ust. 1 pkt 5, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z powołanym przepisem, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym, powyższe warunki są spełnione - Wnioskodawca nabył nadające się do gospodarczego wykorzystania licencje na używanie Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego na potrzeby prowadzonej działalności. Umowa licencyjna została zawarta na czas nieokreślony.

Prawidłowa kwalifikacja podatkowa opłat za korzystanie ze Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego wymaga zatem ustalenia, czy na mocy zawartej umowy Spółka nabyła licencję, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy.

Umowa licencyjna jest umową nazwaną. Na jej mocy, podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu - nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) - prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie.

Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym - z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo autorskie i prawa pokrewne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej).

Jeżeli zatem, przedmiotem umowy dotyczącej korzystania ze Znaku Podstawowego oraz Znaku Pochodnego, zawartej przez Wnioskodawcę z "E." S. A. jest udzielenie licencji w powyższym rozumieniu, licencja ta stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji, opłaty licencyjne za Znak Podstawowy oraz Znak Pochodny stanowią wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej i są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, będą jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia licencji. Ponadto, mocą art. 15 ust. 6 tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia tych wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotowa licencja na Znak Podstawowy i Znak Pochodny nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy). Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie tej ustawy).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, opłaty licencyjne - w zależności, od przedmiotu zawartej umowy - mogą stanowić:

* pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia albo

* wydatek na nabycie podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia analizy umowy licencyjnej, w szczególności określenia statusu prawnego Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.