ITPB3/423-123/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów umów o dzieło w związku z wytworzeniem programów komputerowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejw sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów umów o dzieło w związku z wytworzeniem programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki jest m.in. tworzenie i sprzedaż oprogramowania komputerowego na zlecenie klientów. W celu realizacji przedmiotu swojej działalności spółka zawiera umowy cywilnoporawne (umowy o dzieło) z programistami, na podstawie których programiści piszą programy komputerowe (lub poszczególne moduły programów) pod konkretne zlecenia klientów. Wynagrodzenia programistów wypłacane są na podstawie przedstawianych przez programistów rachunków z wykonanych prac, i opłacane są w miesiącu przedstawienia rachunków/miesiącu wykonania zadań.

Przychody ze sprzedaży wytworzonych programów spółka realizuje w miesiącu wykonania dzieł przez programistów, lub w miesiącach późniejszych (to kiedy spółka realizuje przychód ze sprzedaży na rzecz poszczególnych klientów wynika z umów zawartych z klientami, w szczególności w zakresie stopnia skomplikowania/złożoności programu. Innymi słowy, krótkie i proste zlecenia/programy spółka realizuje w ciągu jednego miesiąca, bardziej skomplikowane zlecenia/programy spółka realizuje dłużej, w ciągu 2-3 miesięcy).

Koszty umów o dzieło wypłaconych programistom są kosztami bezpośrednimi, zawiązanymi bezpośrednio z przychodami spółki uzyskanymi od klientów.

Dla celów bilansowych, w związku z zasadą współmierności przychodów i kosztów, określoną w przepisach ustawy o rachunkowości oraz dla celów podatkowych w związku z przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, spółka kwalifikuje koszty wypłaconych programistom wynagrodzeń, jako koszt okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód. W szczególności, koszty dzieł wykonanych i wypłaconych programistom w grudniu 2013 r., związanych z przychodami spółki zrealizowanymi w roku 2014, spółka zakwalifikowała bilansowo i podatkowo jako koszty roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatkowa kwalifikacja wykonanych i wypłaconych umów o dzieło jako koszt okresu, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, jest poprawna.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. I2 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy.

Zdaniem spółki powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, należy rozumieć w ten sposób, że data wypłaty umów o dzieło determinuje najwcześniejszy moment zarachowania tych umów jako koszt.

W zawiązku zaś z faktem, że umowy o dzieło wypłacone programistom są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, należy kwalifikować je w koszty okresu, w którym powstał odpowiadający im przychód, czyli w przypadku spółki, generalnie, co do zasady, później niż data wypłaty tych wynagrodzeń.

Spółka stoi na stanowisku, że postępuje w przedmiotowej sprawie prawidłowo i zgodniez obowiązującymi przepisami. Spółka składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dostępne są na stronach www interpretacje indywidualne organów skarbowych, w których to interpretacjach moment zarachowania w koszty wypłaconych wynagrodzeń (w tym z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych) determinuje wyłącznie data wpłaty tych wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone/wytworzone przez osoby, z którymi Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy o dzieło). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 14 ustawy stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (...).

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony/wytworzony przez osoby, z którymi Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy o dzieło) na użytek Spółki, tj. do celów prowadzonej działalności (np. sprzedaży programu), a z umów o dzieło wynika, że wypłacone wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, natomiast nie ustalono odrębnie wynagrodzenia za nabycie praw majątkowych (np. przeniesienie praw do dzieła następuje nieodpłatnie), to powstaływ wyniku pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkęwe własnym zakresie.

Co więcej potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdzie sam wskazał, że: "Przychody ze sprzedaży wytworzonych programów Spółka realizuje (...)". Zatem przyjąć należy, że programy są wytworzone a nie nabyte przez Spółkę.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty umów o dzieło w związkuz wytworzeniem programów komputerowych, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie programów komputerowych należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wskazać należy, że w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady potrącalności kosztów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów umów o dzieło w związku z wytworzeniem programów komputerowych.

Wydatki takie należy zaliczać bowiem w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi przepis szczególny (lex specialis) do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dodatkowo, powyższy przepis, jako jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi o momencie zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o dzieło, odnosząc się w swej treści do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ustawodawca przyjął zatem zasadę kasową uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacane osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o dzieło mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w dacie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych otrzymywanych świadczeń - art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy zawiera szczególne regulacje, przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia także to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń i innych świadczeń w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e ustawy. W ten sposób utrzymano dotychczasowe rozwiązanie, iż data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Należy także zauważyć, że gdyby przyjąć proponowaną wykładnię Wnioskodawcy za prawidłową, tj., że w przedmiotowej znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 ustawy odnoszący się do tzw. kosztów bezpośrednich, to w zasadzie czyni to zbędnym przepisy art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Nie można podzielić zatem stanowiska Spółki, w świetle którego wydatki na wypłacone umowy o dzieło są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kwalifikować je w koszty okresu, w którym powstał odpowiadający im przychód, czyli w przypadku spółki, generalnie, co do zasady, później niż data wypłaty tych wynagrodzeń.

Podsumowując, Spółka powinna kwalifikować koszty wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy - wyłącznie w dacie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.