ITPB3/423-121/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* otrzymania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem, bez wynagrodzenia, funkcji członka zarządu spółki jest prawidłowe;

* momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie otrzymania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członka zarządu spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 15 września 2006 r. Pan Y. oraz spółka w imieniu której, działali łącznie Pan R. oraz P. zawiązali spółkę Sp. z o.o. ("Spółka"). Do pierwszego zarządu został powołany Pan X., jako prezes zarządu. W okresie od dnia powołania do zarządu do dnia 1 stycznia 2009 r. Pan X. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

Od 1 stycznia 2009 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętej w dniu 17 grudnia 2008 r., przyznano Panu K. wynagrodzenie w wysokości 17 tysięcy złotych miesięcznie. W uchwale wskazano, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. pełnienie funkcji w zarządzie Spółki jest odpłatne.

W okresie od dnia 15 września 2006 r. do dnia odwołania Pana X. z zarządu Spółki, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r., Pan X. nie był właścicielem bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w okresie, w którym Pan X. pełnił funkcję w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowego wynagrodzenia osiąganego przez członków zarządu na podobnych stanowiskach w podobnych spółkach w tym samym regionie kraju.

W którym momencie należy rozpoznać przychód z ww. świadczeń nieodpłatnych, w przypadku, gdyby odpowiedź na ww. pytanie byłaby twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji Prezesa Zarządu przez Pana X., bez wynagrodzenia, stanowi dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, iż Pan X. nie posiadał w okresie sprawowania funkcji członka zarządu udziałów w kapitale zakładowym Spółki, nie można wskazać żadnego ekwiwalentu otrzymywanego przez niego od Spółki, w zamian za pełnienie przez niego na jej rzecz swoich usług. W przypadku bowiem posiadania choćby niewielkiej liczby udziałów należałoby uznać, w zgodzie z utrwalonym orzecznictwem, że ekwiwalentem byłaby dywidenda otrzymywana przez niego od Spółki, której wielkość byłaby uzależniona bezpośrednio od nakładu jego pracy bądź zwiększenie wartości posiadanych udziałów.

W sytuacji braku udziałów w kapitale Spółki, należy uznać, że Spółka otrzymuje nieodpłatnie usługi świadczone przez członka zarządu. Z uwagi na fakt, iż organ Spółki w dniu 17 grudnia 2008 r. w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wycenił począwszy od 1 stycznia 2009 r. pracę Prezesa Zarządu na 17 tysięcy złotych miesięcznie, należy taką wartość przyjąć do obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie. Przychód ten, wobec braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie przed 1 stycznia 2009 r., należało rozpoznać raz rocznie na koniec roku podatkowego i wykazać jedynie w CIT-8 za ten rok podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* otrzymania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem, bez wynagrodzenia, funkcji członka zarządu spółki uznaje się za prawidłowe,

* momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych - uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym "powołanie" jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem ależy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. A zatem warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika.

Natomiast sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W powołanej ustawie brak definicji pojęcia "nieodpłatności" bądź "odpłatności". Stosując zasady wykładni gramatycznej zauważyć należy, że "odpłacać" to "oddawać komuś coś w zamian", "odpłatny" zaś to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario "nieodpłatny" to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W sytuacji więc, gdy członek zarządu niebędący udziałowcem (akcjonariuszem) spółki, sprawuje swoją funkcję nieodpłatnie wówczas, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, po stronie spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wartość przychodu powinna zostać określona w wysokości rynkowej. W sytuacji jednak, gdy członek zarządu spółki jest jednocześnie jej wspólnikiem, przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie.

Z opisu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 15 września 2006 r. zawiązano Spółkę z o.o. Do jej pierwszego zarządu został powołany Pan X. W okresie od dnia powołania do zarządu do dnia 1 stycznia 2009 r. Pan X. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Od 1 stycznia 2009 r., na mocy uchwały, podjętej w dniu 17 grudnia 2008 r., przyznano Panu X wynagrodzenie w wysokości 17 tysięcy złotych miesięcznie. W okresie od dnia 15 września 2006 r. do dnia odwołania z zarządu Spółki, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r., nie był on właścicielem bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Regułą jest, że wykonywanie pracy, w tym przypadku sprawowanie funkcji prezesa zarządu, wiąże się z odpłatnością. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka "dysponowała" wynagrodzeniem, które stanowiłoby Jej koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone. Takie świadczenie pracy przez prezesa na rzecz Spółki ma dla Spółki konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie Jej majątku. Prezes świadczył zatem pracę na rzecz Spółki, które to świadczenie nie było związane z kosztami lub też inną formą ekwiwalentu. Jako, że prezes nie był udziałowcem Spółki, nie brał też udziału w zyskach Spółki.

Reasumując, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego otrzymanie przez podatnika, a wiec momentem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń jest rzeczywiste ich otrzymanie.

Tym samym, przenosząc omawiany stan faktyczny na grunt prawa podatkowego, w świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy wystąpiło z tego tytułu nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego świadczenia nieodpłatnego należało ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie, z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W analizowanej sytuacji, gdy Spółka otrzymywała świadczenia w postaci sprawowania przez członka zarządu swoich funkcji nieodpłatnie, i nie można było wskazać żadnego świadczenia ekwiwalentnego otrzymywanego przez członka zarządu od Spółki, konieczne było ustalenie ich wartości na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług, z uwzględnieniem, w szczególności, czasu i miejsca udostępnienia nie zaś, jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie przyjętej kwoty wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki, którą określono na 2009 rok. Abstrahując oczywiście od okoliczności czy ustalona zgodnie z omawianym przepisem wartość świadczenia będzie odpowiadała kwocie wynagrodzenia członka zarządu z tego roku.

Natomiast samo rozpoznanie przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych przez Wnioskodawcę powinno następować za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe w odniesieniu do momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych; nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że:

* z uwagi na fakt, że zarząd Spółki w dniu 17 grudnia 2008 r. w uchwale wycenił począwszy od 1 stycznia 2009 r. pracę prezesa na 17 tysięcy złotych miesięcznie, należy taką też wartość przyjąć do obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie (tekst jedn.: od dnia 15 września 2006 r. do 31 grudnia 2008 r.) oraz

* wobec braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie przed 1 stycznia 2009 r., przychód należało rozpoznać raz rocznie na koniec roku podatkowego i wykazać jedynie w CIT-8 za ten rok podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.