ITPB3/423/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą działającym w sektorze przemysłu stoczniowego, zajmującym się produkcją statków i konstrukcji pływających. W ramach realizacji jednego z projektów Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanego pośrednika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającego za zadanie (biorąc pod uwagę specyficzne oczekiwania armatora) określenie podstawowych założeń inżynieryjno-konstrukcyjnych jednostki pływającej, która ma być zaprojektowana i wybudowana przez Spółkę na rzecz armatora.

W skład tego rodzaju usług wchodzą takie czynności jak:

* opracowanie założeń koncepcyjnych budowanej jednostki poprzez przygotowanie ramowego opisu jej przeznaczenia, obejmującego wskazanie miejsca pracy jednostki (tekst jedn.: na jakich morzach ma pływać jednostka), sposobu w jaki będzie wykorzystywana (np. do stawiania wież wiatrowych);

* określenie podstawowych parametrów technicznych jednostki, takich jak wielkość, rodzaj napędu, rodzaje systemów okrętowych, wykonanie podstawowych obliczeń konstrukcyjnych, wagowych i stabilności jednostki, a także określenie przepisów, które jednostka musi spełniać dla bezpiecznej eksploatacji;

* pośrednictwo we wdrożeniu zlecenia do realizacji oraz udział w negocjacjach pomiędzy armatorem i Spółką.

Na podstawie otrzymanej w ramach świadczenia wskazanych powyżej usług dokumentacji Spółka we własnym zakresie opracowuje dokumentację projektowo-konstrukcyjną i w dalszej kolejności na jej bazie szczegółową dokumentację warsztatowo-produkcyjną. Wynagrodzenie usługodawcy za wykonanie przedmiotowych usług jest określone jako prowizja kalkulowana poprzez zastosowanie odpowiedniej stawki procentowej do wartości kontraktu zawartego przez Spółkę i armatora.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opisane powyżej usługi stanowią świadczenia/usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 bądź pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta będącego podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, na podstawie art. 26 ust. 1 tejże ustawy, względnie posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta w celu nie pobrania tego podatku w przypadku, gdy odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednym z przejawów realizacji zasady ograniczonego obowiązku podatkowego na gruncie polskiego ustawodawstwa podatkowego jest art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników-nierezydentów przychodów:

* z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy;

* z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy

* ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a, są co do zasady obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, względnie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta w celu nie pobrania tego podatku w przypadku, gdy odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi.

Aby zatem rozstrzygnąć, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru podatku z tytułu wypłaty na rzecz kontrahenta będącego podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, wynagrodzenia za świadczenie usług, względnie posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta w celu nie pobrania tego podatku w przypadku, gdy odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi, należy w pierwszej kolejności określić, czy usługi te mieszczą się w zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy.

Do przedmiotowych usług nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, iż nie mamy w tym przypadku do czynienia z przychodem z praw autorskich/przychodem ze sprzedaży tych praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W kontekście powyższej definicji nie można uznać, iż przedmiotem umowy łączącej Spółkę z jej kontrahentem jest przeniesienie praw autorskich do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie umowy kontrahent Spółki zobowiązuje się do wykonania określonych czynności/usług mających na celu ułatwienie Spółce przygotowania projektu jednostki w zgodzie z oczekiwaniami armatora i następnie jej wybudowania, nie zaś do wykonania określonego projektu/utworu, który byłby przedmiotem praw autorskich. Przedmiotem umowy jest zatem nabycie przez Spółkę usługi o charakterze inżynieryjnym, w ramach której usługodawca dostarcza Spółce opis podstawowych parametrów technicznych jednostki, któremu trudno przypisać twórczy charakter. Dopiero na podstawie informacji i obliczeń uzyskanych od kontrahenta Spółka we własnym zakresie opracowuje właściwy projekt jednostki (dokumentację projektowo-konstrukcyjną) wraz z uszczegóławiającą ją dokumentacją warsztatowo-produkcyjną. Co więcej, z treści samej umowy nie wynika, aby jej przedmiotem było przeniesienie na Spółkę jakichkolwiek praw autorskich.

Zważywszy zatem na istotę świadczenia usługodawcy nie można mówić o powstaniu po jego stronie przychodu z praw autorskich/przychodu ze zbycia praw autorskich. W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie mieści się w zakresie normowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Do usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie powinien mieć także zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. W przepisie tym, jako podlegające w Polsce opodatkowaniu u źródła zostały wymienione dochody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dla oceny czy dana usługa mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy niezbędne jest nie tylko zweryfikowanie, czy nie została ona wprost wymieniona w treści tego przepisu, ale także czy może zostać zakwalifikowana do "świadczeń o podobnym charakterze", przy czym ocena ta powinna opierać się na analizie treści umowy zawartej pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz charakterze rzeczywiście wykonanych świadczeń.

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do którejś z kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron transakcji.

Usługi inżynieryjne i obliczeniowe nabywane przez Spółkę od kontrahenta będącego podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Usługom tym nie można też przypisać cech pozwalających na uznanie, iż mają one podobny charakter do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. W szczególności nie są to usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym pojecie doradztwa obejmuje udzielanie komuś porad, wskazówek postępowania w określonej sytuacji. W przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta nie mamy do czynienia z elementem porady, która wskazywałaby, iż w danych okolicznościach Spółka powinna postąpić w określony sposób. Istotą tych usług jest dostarczenie Spółce konkretnych danych technicznych dotyczących przeznaczenia budowanej przez Spółkę jednostki pływającej oraz jej podstawowych parametrów konstrukcyjnych.

Co więcej, wskazane powyżej świadczenia należy rozpatrywać także w kontekście roli, jaką pełni kontrahent Spółki w początkowej fazie realizacji całego przedsięwzięcia budowy statku dla armatora. Kontrahent Spółki działa bowiem w charakterze pośrednika, do którego zadań należy także pośrednictwo we wdrożeniu zlecenia do realizacji oraz udział w negocjacjach pomiędzy armatorem i Spółką. Wykonanie na rzecz Spółki ramowego opisu przeznaczenia jednostki pływającej oraz określenie jej podstawowych parametrów technicznych (wielkość, rodzaj napędu, rodzaje systemów okrętowych) wraz z wykonaniem podstawowych obliczeń konstrukcyjnych, wagowych i stabilności, w ramach których uwzględnione muszą zostać specyficzne oczekiwania armatora i na podstawie których Spółka może opracować własną dokumentację projektowo-konstrukcyjną, wpisuje się w szeroko rozumiane pośrednictwo pomiędzy Spółką, wykonawcą jednostki pływającej, a armatorem, zamawiającym u Spółki wykonanie jednostki pływającej. Kontrahent Spółki działa w tym zakresie jako szczególnego rodzaju podmiot pośredniczący, zapewniający płynne przejście pomiędzy wymaganiami armatora co do przedmiotu zamówienia a zaprojektowaniem i wybudowaniem jednostki pływającej przez Spółkę. Usługi pośrednictwa, rozumiane jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, nie mieszczą się w zakresie normowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis powyższy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka przy realizacji projektu korzysta z pomocy pośrednika, będącego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Z tytułu świadczonych przez pośrednika usług Wnioskodawca wypłaca kontrahentowi wynagrodzenie w formie prowizji od wartości kontraktu zawartego przez Spółkę z armatorem.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. regulacji ustawowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wypłacane wynagrodzenie za wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie mieści się ani w pkt 1, ani w pkt 2a ust. 1 art. 21 ustawy. Pomimo że dyspozycja pkt 2a stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W kontekście powyższego, analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, a zwłaszcza pkt 2a tej regulacji, w zestawieniu z charakterem usług (noszących znamiona pośrednictwa handlowego) wykonywanych przez podmiot zagraniczny w ramach przedmiotowej umowy, prowadzi do wniosku, iż świadczone na rzecz Spółki usługi przez nierezydenta nie wypełniają dyspozycji zawartej w tejże regulacji, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzenia za świadczone przez ten podmiot usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.