ITPB3/423-119/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia dokonanego zwrotu dopłaty do kapitału zapasowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia dokonanego zwrotu dopłaty do kapitału zapasowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem 100% - udziałów w kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. (dalej jako: Y). Przedmiotowe udziały zostały wniesione w drodze aportu przez Z S.A. (dalej jako: Z) w dniu 28 grudnia 2011 r.

W latach wcześniejszych, Z (lub jej poprzednicy prawni), została kilkukrotnie zobowiązana jako jedyny udziałowiec do wniesienia zwrotnej dopłaty do kapitału zapasowego Y (lub jej poprzedników prawnych), zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zmian.; dalej jako: k.s.h.). Następnie - część dopłat została zwrócona.

Chronologia poszczególnych dopłat oraz ich zwrotów przedstawia się następująco:

Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników XY Sp. z o.o. z dnia XX lipca 2003 r., jedyny właściciel spółki - W S.A. został zobowiązany do dokonania dopłaty zwrotnej, którą uiścił. Następnie, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników XY Sp. z o.o.; z dnia X września 2004 r., jedyny właściciel spółki - W S.A. został zobowiązany do dokonania dopłaty zwrotnej, którą również uiścił.

W dniu 31 grudnia 2004 r., W S.A. został przejęty przez k.z. S.A. w drodze przeniesienia całego majątku, po czym został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Od dnia 31 grudnia 2004 r. nazwa spółki uległa zmianie na: KZX S.A., a w lipcu 2007 r. na ZX SA. Następnie, w dniu 10 czerwca 2008 r., została podpisana umowa sprzedaży udziałów XY Sp. z o.o. pomiędzy ZX a Z. W wyniku sprzedaży, jedynym wspólnikiem XY Sp. z o.o. stała się Z.

Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników XY Sp. z o.o. z dnia XX czerwca 2008 r., jedyny właściciel spółki - Z, został zobowiązany do dokonania dopłaty zwrotnej, którą uiścił.

Od dnia 14 stycznia 2009 r., nazwa XY Sp. z o.o. uległa zmianie na Y.

W dniu XX sierpnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Y podjęło uchwałę o zwrocie części dopłaty jedynemu właścicielowi spółki - Z, zgodnie z art. 179 k.s.h. Podobnie, w dniu 26 maja 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Y podjęło uchwałę o zwrocie części dopłaty jedynemu właścicielowi Spółki - Z, zgodnie z art. 179 k.s.h.

Kolejno, na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Y z dnia XX kwietnia 2011 r. (jedyny właściciel spółki - Z, został zobowiązany do dokonania dopłaty zwrotnej, którą uiścił.

W dniu 7 grudnia 2011 r., Wnioskodawca zawarł z Z umowę objęcia akcji i przeniesienia własności aportu, w wyniku której Z wniosła tytułem wkładu niepieniężnego całość udziałów Y. W dniu 28 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w wyniku czego stał się on jedynym właścicielem Y.

Obecnie rozważane jest dokonanie dalszego zwrotu dopłat przez Y zgodnie z przepisami k.s.h., na rzecz jedynego właściciela - Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskaniem zwrotu wniesionych przez poprzednich wspólników dopłat, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, uzyskanie zwrotu dopłat nie spowoduje u niego powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako: Ustawa) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 Ustawy, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb Ustawy, oraz art. 12 ust. 4 Ustawy, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Takie rozumienie przychodu dla celów podatku dochodowego zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. akt: II FSK 2142/10) stwierdził, że: "(...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną.".

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy, przychodu nie stanowią "dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Z cytowaną regulacją koresponduje ust. 4 pkt 3 tego artykułu, który stanowi, iż przychodem nie jest również kwota "zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

W ocenie Spółki więc, co do zasady, zarówno wniesienie dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólnikóww.spólnika, jak i zwrot przedmiotowej dopłaty, nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile odbywa się w trybie zgodnym ze stosownymi przepisami. Regulację w tym zakresie zawiera natomiast k.s.h.

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 k.s.h., umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, a dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Na podstawie art. 178 § 1 k.s.h., o ile umowa spółki nie przewiduje inaczej, dopłaty podlegają zwrotowi, zgodnie z art. 179 k.s.h. Natomiast jak stanowi art. 179 § 3 k.s.h., przedmiotowy zwrot "powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom".

Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. W związku z tym, w przypadku przeniesienia własności udziałów przez wspólnika, który wcześniej wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nowego właściciela udziałów. Instytucja dopłat nie jest więc związana podmiotowo ze wspólnikiem, lecz przedmiotowo z udziałami i zwrot dopłat następuje wobec tych wspólników którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Zwrot dopłaty dotyczy więc tego podmiotu, który jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu, a nie podmiotu, który był wspólnikiem spółki w momencie dokonania dopłat.

W związku z powyższym, Spółka, jako jedyny wspólnik Y, wraz z nabyciem udziałów, nabyła również uprawnienie do otrzymania zwrotu dopłat wpłaconych przez podmioty, który były wspólnikiem Y w poprzednich latach. Skoro bowiem prawo do zwrotu dopłaty nie jest ograniczone przepisem prawa tylko do podmiotu który go wniósł, lecz należy do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie podjęcia uchwały o zwrocie dopłaty, to fakt posiadania wszystkich udziałów Y oznacza, że uprawnienie do całości kwoty zwrotu będzie należeć do Spółki.

Zdaniem Spółki, Ustawa, również nie przewiduje ograniczenia w tym zakresie. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, nie stanowi przychodu kwota "zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki". Przepis ten nie ogranicza kręgu podmiotów, dla których zwrot dopłaty nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym, jedynie do podmiotów, które dane dopłaty wniosły, lecz do "wspólników" spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników Spółki nie będzie stanowił dla niej przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, a także z zasady podatku dochodowego, że opodatkowane są tylko przychody definitywne, dające realną wartość ekonomiczną. Natomiast dopłaty, z zasady zwrotne, nie stanowią trwałego przysporzenia dla spółki je otrzymującej, a ich zwrot nie stanowi przysporzenia dla wspólnika.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki wyraził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1046/11). W wyroku tym, wydanym na gruncie przepisów o podatku od osób fizycznych, sąd nie przyznał racji organowi podatkowemu twierdzącemu, że zwrot dopłaty do spółki nie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji gdy ten sam podmiot wniósł i otrzymał zwrot dopłaty. Jak wskazał sąd: "Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Wynika ono z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny."

Tak samo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. akt: II FSK 65/10): "Prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest prawem zbywalnym (por. art. 180, art. 181, art. 182, art. 186, art. 187 k.s.h.). W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi - z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty - przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. (...) celem przywołanych zapisów prawnych jest wynikające z nich - odczytane w drodze wykładni językowej i systemowej - zwolnienie od opodatkowania: spółki otrzymującej dopłaty do udziałów oraz zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat na rzecz wspólników, którzy te dopłaty wnieśli, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, do których dokonano dopłaty."

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 382/10, zauważył: "Mimo, że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, jest warunkiem sine qua non zwolnienia podatkowego. Tym samym w zakresie tym trudno doszukać się jakichkolwiek elementów podmiotowych, a już takich, które nawiązywałyby do tożsamości podmiotowej wnoszącego dopłatę i otrzymującego jej zwrot w szczególności. Jedynym elementem podmiotowym zawartym w tym przepisie jest to, że dopłaty, powinny być wniesione uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, ale trudno to uznać za element kształtujący zwolnienie podatkowe w stosunku do nabywcy udziału. Poza tym, na co trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, należy mieć tu na uwadze to, że omówione zwolnienie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym, a treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce."

Wskazana wykładnia znalazła akceptację również w stanowiskach organów podatkowych, jak np. w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak: IPPB2/415-711/13-3/EL): "Reasumując należy uznać, iż otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzedniego wspólnika będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.", a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. (znak: IPPB3/423-616/13-2/EŻ): "Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymana przez niego od Spółki tytułem zwrotu dopłat nie stanowi dla P przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w części stanowiącej zwrot dopłat wniesionych przez poprzedniego wspólnika, od którego PE nabyła udziały w Spółce."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. organ wskazuje, że cytowane przez Spółkę interpretacje podatkowe zostały wydane w odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, oraz dotyczyły indywidualnych spraw wnioskodawców w konsekwencji nie mogą one wywierać wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.