ITPB3/423-119/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka została utworzona w celu realizacji budowy Farmy Wiatrowej składającej się z 17 elektrowni wiatrowych. W latach 2003-2006 Spółka zawarła umowy na wykonanie usług oraz dostawy konieczne do powstania niniejszej Farmy. Prace zakończyły się w 2007 r. W tym roku Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie wybudowanych elektrowni wiatrowych.

W wyniku realizacji inwestycji powstała Farma Wiatrowa. W jej obrębie można wyodrębnić m.in. następujące środki trwałe: drogi dojazdowe, okablowanie, wieże, fundamenty, zespoły wiatrowo-elektryczne, rozdzielnice, systemy sterowania, nadzoru i sygnalizacji, transformatory.

Głównym elementem Farmy Wiatrowej są elektrownie wiatrowe. W skład poszczególnej elektrowni wchodzą następujące środki trwałe:

* zespół elektryczno-wiatrowy (turbina), składający się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji elektrycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz,

* wieża,

* fundament.

Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w ten sposób, iż wieża jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną.

Spółka zakwalifikowała turbinę według Klasyfikacji Środków Trwałych, jako zespół wiatrowo-elektryczny (rodzaj 346 KŚT) i zastosowała dla niego - wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych - stawkę amortyzacyjną w wysokości 7%. Turbiny amortyzowane są przez Spółkę metoda degresywną, przy zastosowaniu współczynnika 2,0. Stawka amortyzacyjna w tym przypadku wynosi 14%.

Wieżę i fundament Spółka potraktowała natomiast, jako budowle zgrupowane w KŚT w grupie budowli napędzanych wiatrem (rodzaj 201 KŚT) i amortyzuje metodą liniową wg stawki 4,5%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do amortyzacji:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podaje następujące argumenty:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, stanowiące własność i współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty;

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie. Zgodnie z art. 16k ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie, podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,00, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat używania.

Wykaz stawek amortyzacyjnych przyporządkowuje daną stawkę amortyzacji do danego środka trwałego posługując się KŚT. Z kolei, kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały uregulowane w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z KŚT, o zaliczeniu danego środka trwałego do danej klasyfikacji, decyduje jego konstrukcja i przeznaczenie.

W wyniku przeprowadzonej inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej powstały - zdaniem Spółki - gotowe i zdatne do używania środki trwałe, w tym m.in.:

* turbina wiatrowa mieszcząca się w KŚT w grupie 3, rodzaj 346 - "zespoły wiatrowo-elektryczne",

* fundament i wieża mieszczące się w grupie 2, rodzaj 201 - "elektrownie (budowle innych elektrowni wytwarzających energię elektryczną, np. elektrowni napędzanych wiatrem)".

Wymienione środki trwałe zawierają wszelkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

KŚT w grupie 3 "Kotły i Maszyny energetyczne" zawiera podgrupę 34 "Turbozespoły i zespoły (agregaty) elektroenergetyczne wytwórcze i przetwórcze oraz reaktory jądrowe", w ramach której znajduje się rodzaj 346 - "zespoły wiatrowo-elektryczne". Zdaniem Spółki, takie brzmienie KŚT uzasadnia zakwalifikowanie turbiny wiatrowej do tej podgrupy, jako zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Zgodnie z KŚT, za odrębny obiekt w grupie 3 uznaje się każdy oddzielny kocioł, turbinę, prądnicę prądu stałego, (...), zespół wiatrowo-elektryczny i przetwornicę. Ponadto maszyny współpracujące ze sobą, powiązane konstrukcyjnie w zestaw technologiczny, stanowią jeden obiekt. Specyfika elektrowni wiatrowych sprawia, iż urządzenie, jakim jest turbina, składa się z maszyn współpracujących ze sobą w celu przekształcenia energii wiatru w energię elektryczną. W związku z powyższym, turbina wiatrowa składająca się z powiązanych ze sobą elementów stanowi - zdaniem Spółki - jeden zespół wiatrowo-elektryczny, a w konsekwencji podlega stawce amortyzacyjnej 7%. Zaliczenie turbiny wiatrowej do grupy 3 KŚT automatycznie uprawnia Spółkę do zastosowania metody degresywnej polegającej na zastosowaniu współczynnika 2,0.

KŚT w grupie 2 ("obiekty inżynierii lądowej i wodnej"), podgrupie 20 ("kompleksowe budowle na terenach przemysłowych") zawiera rodzaj 201 - "elektrownie", który obejmuje "budowle innych elektrowni w tym elektrowni napędzanych wiatrem". Zdaniem Spółki przemawia to za uznaniem, iż części budowlane elektrowni (w postaci fundamentu i wieży) powinny być zakwalifikowane do podgrupy 201, a tym samym podlegać amortyzacji według stawki 4,5%.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka prezentuje definicję "budowli" zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, gdzie pod tym pojęciem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brzmienie tego przepisu - w opinii Spółki - wskazuje wyraźnie, iż tylko część elektrowni wiatrowych ("część budowlana") może być uznana za budowlę. Specyfika elektrowni wiatrowej powoduje, że - jak wskazuje Wnioskodawca - części budowlane stanowić będą wieża oraz fundamenty, a w efekcie rodzaj 201 dotyczył będzie tylko tych dwóch elementów.

Spółka powołuje się także na stanowisko Ministerstwa Finansów w wyjaśnieniu z dnia 17 marca 2007 r. Nr PL -833/35/07/IP/346 oraz odpowiedź na interpelację poselską z dnia 11 maja 2007 r. Nr 7676. Mimo, iż pisma te dotyczą podatku od nieruchomości, to - zdaniem Spółki - znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Infrastruktury Spółka stwierdza, że " za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną (...) nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni". Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka cytuje także opinię Ministerstwa Finansów "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Ponadto - zdaniem Spółki - analizując charakter elektrowni wiatrowych, należy się również odnieść do postanowień ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Ustawa ta definiuje pojęcie urządzenia, wskazując iż są to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych. Tym samym potwierdza to fakt, iż turbina wiatrowa stanowi urządzenie techniczne, które w konsekwencji należy sklasyfikować według KŚT jako zespoły wiatrowo-elektryczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Przepis art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16k ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż elektrownia wiatrowa zbudowana jest z zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny - składającej się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji elektrycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wieża (w sposób trwały przymocowana do fundamentu) i fundament. Spółka zakwalifikowała turbinę według Klasyfikacji Środków Trwałych, jako zespół wiatrowo-elektryczny (rodzaj 346 KŚT) i zastosowała dla niego - wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych - stawkę amortyzacyjną w wysokości 7%. Wieżę i fundament Spółka potraktowała natomiast, jako budowle zgrupowane w KŚT w grupie budowli napędzanych wiatrem (rodzaj 201 KŚT) i amortyzuje metodą liniową wg stawki 4,5%.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

W myśl cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Zarówno turbina, jak i wieża z fundamentem zawierają wszelkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Okoliczność, że dana maszyna (urządzenie) współpracuje (jest powiązana) z masztem (budowlą), nie oznacza, że bez tego połączenia jest niekompletna lub niezdatna do użytku.

Tego rodzaju środek trwały będący urządzeniem technicznym o szczególnych właściwościach, aby mógł być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, wymaga umiejscowienia (zamontowania) na odpowiedniej konstrukcji nośnej, która wraz z fundamentem, trwale związana z gruntem, jest obiektem budowlanym (środkiem trwałym).

Skoro zatem turbina, jako "zespół wiatrowo-elektryczny" oraz wieża i podstawa, jako "budowla innych elektrowni" zostały odrębnie wyszczególnione w KŚT, to - jako odrębne obiekty inwentarzowe - także dla celów amortyzacji podatkowej powinny być traktowane jako odrębne środki trwałe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż części składowe elektrowni wiatrowych, o których mowa w zapytaniu Wnioskodawcy, można sklasyfikować w następujący sposób:

* turbina wiatrowa - mieści się w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 3 rodzaj 346 - zespoły wiatrowo-elektryczne. Została umieszczona pod poz. 03 Wykazu stawek amortyzacyjnych jako maszyna energetyczna, z roczną stawką odpisów amortyzacyjnych w wysokości 7% (stawkę można podwyższyć o współczynnik nie wyższy niż 2,0 w pierwszym podatkowym roku używania),

* fundament i wieża - mieszczą się w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 2 rodzaj 201 - elektrownie, do których zalicza się budowle elektrowni wodnych, budowle innych elektrowni wytwarzających energię elektryczną (np. elektrowni opalanych węglem, elektrowni atomowych, elektrowni napędzanych wiatrem). Zostały umieszczone pod poz. 2 Wykazu stawek amortyzacyjnych jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, z roczną stawką odpisów amortyzacyjnych w wysokości 4,5%.

Uzupełniając stanowisko Spółki, wskazać należy, że istotą amortyzacji metodą degresywną jest założenie, że stawki amortyzacyjne maleją wraz ze "starzeniem się" eksploatowanego obiektu. Jej konsekwencją jest skrócenie okresu amortyzowania obiektów majątku trwałego i jednocześnie wyraźne zróżnicowanie obciążeń z tego tytułu w kolejnych latach użytkowania tych obiektów: w pierwszych latach koszty amortyzacji są o wiele wyższe niż w końcowym okresie eksploatacji obiektów. Wynika z tego, że metoda amortyzacji przyspieszonej jest szczególnie korzystna w odniesieniu do obiektów majątku trwałego podatnych na "starzenie się" technologiczne, a więc obiektów, których wytwarzanie charakteryzuje się szybkim postępem technicznym. Polega ona na tym, że maszyny i urządzenia zaliczone m.in. do grupy 3 Klasyfikacji mogą być amortyzowane w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Przy czym począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji będzie niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych tzw. "metodą liniową". Wobec powyższego nie jest słuszne, co wskazała Spółka w uzasadnieniu, iż "zaliczenie turbiny wiatrowej do grupy 3 KŚT automatycznie uprawnia Spółkę do zastosowania metody degresywnej polegającej na zastosowaniu współczynnika 2,0".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.