ITPB3/423-118/08/AM - Czy połączenie spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki zwolnione jest w całości z podatku dochodowego także w części dotyczącej majątku spółki przejmowanej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych łączenia się spółek bez podwyższania kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych łączenia się spółek bez podwyższania kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa przeprowadzenie połączenia z inną spółką w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawca (podmiot przejmujący), jest większościowym akcjonariuszem podmiotu przejmowanego. Przeprowadzenie połączenia w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych wymaga nabycia przez Spółkę akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy celem przyznania tych akcji akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej. Nominalna wartość akcji własnych Spółki wydanych akcjonariuszom mniejszościowym nie przekroczy 10% kapitału zakładowego Spółki. W wyniku połączenia majątek spółki przejmowanej trafi do Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla Spółki nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji Spółki przyznanych akcjonariuszom spółki przejmowanej. Przy połączeniu bez podwyższania kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy spółka przejmująca jest akcjonariuszem spółki przejmowanej, nie następuje przyznanie akcji spółki przejmującej samej sobie, jako akcjonariuszowi spółki przejmowanej. W konsekwencji, przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzający zwolnienie z opodatkowania nadwyżki majątku spółki przejmowanej ponad wartość przyznanych akcji spółki przejmującej, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do nadwyżki majątku spółki przejmowanej, przenoszonego w wyniku połączenia do Spółki, ponad nominalną wartość akcji Spółki wydanych akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej.

Co do zasady, w przypadkach połączeń spółek wartość majątku spółki przejmowanej do wysokości wartości nominalnej akcji spółki przejmującej przydzielonych akcjonariuszom spółki przejmowanej, nie stanowi przychodu spółki przejmującej z uwagi na fakt, że majątek taki stanowi pokrycie kapitału zakładowego spółki przejmującej podwyższonego w wyniku połączenia. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią podstawy opodatkowania dla spółki przejmującej. Rozważany jednak przez Spółkę model połączenia w trybie art. 515 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a akcjonariuszom mniejszościowym spółki przejmowanej przyznane zostaną akcje własne Spółki, a nie akcje wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Celem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była implementacja na grunt ustawy zasady podatkowej neutralności połączeń spółek, wynikającej z Dyrektywy Rady UE z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. W art. 4 Dyrektywy wskazano, że łączenie się spółek nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy pomiędzy wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością dla celów podatkowych. Dyrektywa wprowadza zatem ogólną zasadę zwolnienia z opodatkowania przekazania majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej. Również doktryna prawa europejskiego potwierdza, ze Dyrektywę należy stosować także w przypadkach, gdy łączenie spółek przeprowadzane jest bez podwyższenia kapitału własnego, a spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejmowanej akcje własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej: k.s.h. Wymaga ona m.in. uchwały zgromadzenia wspólników i sporządzenia planu połączenia. Plan ten należy poddać badaniu przez biegłego.

Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 k.s.h., zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane na dwa sposoby: przez zawiązanie nowej spółki oraz przez przejęcie.

Przepis art. 492 § 1 k.s.h. przewiduje połączenia spółek:

Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie majątku jednej spółki przez inną spółkę w wyniku połączenia dokonanego przez inkorporację może nastąpić w dwojaki sposób:

Przejęcie bez ekwiwalentu ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca już przed połączeniem posiadała udział w spółce przejętej. W bilansie spółki przejmującej w miejsce udziału pojawia się wówczas - odpowiadająca temu udziałowi - część majątku spółki przejętej. Żaden ekwiwalent nie występuje, gdyż spółka przejmująca, w związku z posiadaniem udziału, już wcześniej była właścicielem, w sensie ekonomicznym, majątku spółki przejętej.

Przejęcie z przyznaniem ekwiwalentu w postaci udziałów (akcji) ma miejsce wtedy, gdy spółka przejmująca nie miała wcześniej udziału w spółce przejętej.

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 k.s.h.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych.

Jednocześnie, na mocy art. 515 § 1 k.s.h., w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Wskazać należy, że w odniesieniu do kwestii podziału i łączenia się spółek, z punktu widzenia skutków dla spółek przejmujących, odnosi się przepis art. 10 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, przy podziale lub połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu.

Z przepisów przejściowych wynika jednak, że określony w ten sposób udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15% (art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Tym samym, co do zasady, przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 15%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle powyższego opodatkowanie Spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 15 %.

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są łącznie oba ww. warunki) jest nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w tej spółce ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółek w drodze inkorporacji, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. W wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej bez podwyższania kapitału zakładowego i bez wydania nowych udziałów dojdzie w rzeczywistości do przejęcia majątku przez dotychczasowego udziałowca spółki rozwiązywanej oraz wygaśnięcia praw z tytułu posiadania udziałów w spółce.

Tak więc, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy nie będzie miało zastosowania, gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - art. 10 ust. 4 ustawy.

Ponadto, powołany powyżej art. 10 ust. 2, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.