ITPB3/423-116c/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym m.in. udostępnia wytworzone przez siebie bądź zakupione od osób trzecich programy komputerowe (gry) wyspecjalizowanym podmiotom prowadzącym ich dalszą dystrybucję na rzecz końcowych użytkowników poprzez platformy internetowe. Ponadto Wnioskodawca odpłatnie udostępnia reklamową powierzchnię wirtualną w swoich programach komputerowych (grach) innym, wyspecjalizowanym podmiotom, które wykorzystują wskazaną powierzchnię wirtualną w celach reklamowych swoich, bądź obcych usług oraz produktów.

1. Przychody uzyskiwane z tytułu przekazania programów komputerowych (gier) wyspecjalizowanym podmiotom prowadzącym ich dalsza dystrybucję.

Zgodnie z postanowieniami umów handlowych zawartych przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie z tytułu usług elektronicznych w zakresie przekazania programów komputerowych podmiotom prowadzącym platformy internetowe, w celu ich dalszej dystrybucji na rzecz końcowych użytkowników, określane jest jako procentowy udział Wnioskodawcy w przychodach podmiotu prowadzącego daną platformę internetową, uzyskanych ze sprzedaży programów komputerowych przekazanych uprzednio przez Spółkę.

Wynagrodzenie płatne na rzecz Wnioskodawcy rozliczane jest w oparciu o okresy, w których dany podmiot prowadzący platformę internetową, dokonywał sprzedaży przekazanych programów komputerowych (gier). Wnioskodawca przykładowo wskazuje następujące warunki płatności:

* 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w którym podmiot prowadzący dystrybucję danego programu komputerowego (gry) dokonywał jego sprzedaży;

* nie później niż 45 dni po zamknięciu miesięcznego okresu, w którym odpowiednie wynagrodzenie zostało otrzymane przez podmiot prowadzący platformę internetową;

* w ciągu 30 dni od otrzymania ostatniej płatności przez podmiot prowadzący platformę internetową, w poprzednim kwartale.

Spółka zaznacza, iż do momentu otrzymania płatności, uzupełnionej niekiedy raportem obejmującym zestawienie przychodów podmiotu prowadzącego daną platformę internetową wraz z procentowym udziałem należnym Wnioskodawcy, Spółka nie dysponuje informacjami, mogącymi pozwolić jej na określenie wysokości uzyskanego przychodu.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, iż w jednym przypadku zawarł umowę z podmiotem pośredniczącym, który poprzez własną platformę internetową, umożliwia Wnioskodawcy sprzedaż programów komputerowych (gier) bezpośrednio końcowym użytkownikom.

W takim przypadku, wynagrodzenie Wnioskodawcy, wpłacone przez końcowego użytkownika na konto podmiotu pośredniczącego, prowadzącego wyżej wskazaną platformę internetową, przekazywane jest Wnioskodawcy przez podmiot pośredniczący, po uprzednim potrąceniu przez ten podmiot stosownej prowizji zgodnie z umową. Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane wynagrodzenie otrzymywane jest przez Spółkę miesięcznie, z reguły po około dwóch tygodniach od zakończenia danego miesiąca.

Wnioskodawca zaznacza, iż również w tym przypadku, nie posiada danych liczbowych na temat pobranych programów komputerowych (gier) przez końcowych użytkowników, które pozwoliłby Spółce na określenie wysokości przychodu z danego miesiąca.

Dopiero raport zawierający zestawienie danych liczbowych na temat pobranych programów komputerowych, wpłaconych kwot przez końcowych użytkowników oraz pobranych prowizji przez podmiot pośredniczący, otrzymany wraz z należną płatnością pozwala Wnioskodawcy określić dokładną wysokość osiągniętych przychodów.

2. Przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej.

Podobnie jak w przypadku przekazywania programów komputerowych (gier) podmiotom prowadzącym ich dalszą dystrybucję, określone zostały warunki otrzymywania wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu udostępniania wirtualnej powierzchni wyspecjalizowanym podmiotom w celach reklamowych. W tym przypadku wynagrodzenie Wnioskodawcy również stanowi procentowy udział w przychodach podmiotu użytkującego powierzchnię wirtualną w celach reklamowych, uzyskanych z wykorzystywania powierzchni udostępnionej przez Spółkę. Wnioskodawca przykładowo wskazuje następujące warunki płatności:

* 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego;

* 60 dni od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym kontrahent Spółki otrzymał przychód z tytułu świadczenia usług dotyczących powierzchni udostępnionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznacza, iż podobnie jak w przypadku dystrybucji programów komputerowych (gier), również w przypadku udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej, do momentu otrzymania zestawienia obejmującego przychody swojego kontrahenta wraz z wyliczeniem udziału procentowego Spółki oraz otrzymania stosownej zapłaty, Wnioskodawca nie dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku świadczenia usług elektronicznych, polegających na przekazywaniu programów komputerowych (gier) wyspecjalizowanym podmiotom prowadzącym platformy internetowe, za pomocą których podmioty te dystrybuują dalej we własnym imieniu wskazane programy komputerowe, przychody powinny być rozpoznawane w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w okresach rozliczeniowych, z tym, ze okres rozliczeniowy Spółki kończy się w dniu określonym w umowie jako dzień otrzymania wynagrodzenia (to jest przykładowo 30 dzień po zakończeniu danego miesiąca, czy też 30 dzień po zakończeniu danego kwartału).

2. Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż w przypadku umowy zawartej z podmiotem pośredniczącym pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami końcowymi - nabywcami programów komputerowych (gier), gdzie nie wskazano okresów rozliczeniowych, a Spółka nie dysponuje danymi pozwalającymi na rozpoznanie przychodu w momencie sprzedaży programu komputerowego, przychód winien być rozpoznany w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest otrzymania zapłaty.

3. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku odpłatnego udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej, Spółka winna rozpoznać przychody w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w okresach rozliczeniowych, z tym, ze okres rozliczeniowy Spółki kończy się w dniu określonym w umowie, jako dzień otrzymania wynagrodzenia (to jest przykładowo 30 dzień po zakończeniu danego miesiąca).

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś ust. 3a cytowanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Nadto, w myśl art. 12 ust. 3c wskazanej powyżej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wreszcie zaś, w myśl ust. 3e cytowanego artykułu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tożsame jest ze stanowiskiem wskazanym w punkcie 1. Analogicznie jak w przypadku stanowiska w zakresie pytania nr 1, do ustalenia momentu rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zastosowanie znaleźć winien przepis art. 12 ust. 3c ustawy.

Również w tym przypadku, okres rozliczeniowy Spółki odbiegał będzie od okresu rozliczeniowego przyjętego przez podmiot świadczący usługi reklamowe z wykorzystaniem danej wirtualnej powierzchni.

Z uwagi na fakt, iż strony przedmiotowych umów wskazały sposób dokonywania płatności w oparciu o przyjęte okresy rozliczeniowe, w których termin końcowy przypada przykładowo 30 bądź 60 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, upływ wskazanej liczby dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego powodował będzie dla Wnioskodawcy konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zaznacza, iż również w tym przypadku, do upływu wskazanego powyżej terminu, nie dysponuje danymi pozwalającymi na wskazanie wysokości osiągniętych przychodów. Dopiero bowiem otrzymanie zestawienia obejmującego przychody swojego kontrahenta wraz z wyliczeniem udziału procentowego Spółki, pozwala na ostateczne ustalenie kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu.

Upływ okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, a więc określona liczba dni po zakończeniu miesiąca, wiązać się będzie dla Spółki z koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym m.in. udostępnia wytworzone przez siebie bądź zakupione od osób trzecich programy komputerowe (gry) wyspecjalizowanym podmiotom prowadzącym ich dalszą dystrybucję na rzecz końcowych użytkowników poprzez platformy internetowe. Ponadto Wnioskodawca odpłatnie udostępnia reklamową powierzchnię wirtualną w swoich programach komputerowych (grach) innym, wyspecjalizowanym podmiotom, które wykorzystują wskazaną powierzchnię wirtualną w celach reklamowych swoich, bądź obcych usług oraz produktów.

Podobnie jak w przypadku przekazywania programów komputerowych (gier) podmiotom prowadzącym ich dalszą dystrybucję, określone zostały warunki otrzymywania wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu udostępniania wirtualnej powierzchni wyspecjalizowanym podmiotom w celach reklamowych. W tym przypadku wynagrodzenie Wnioskodawcy również stanowi procentowy udział w przychodach podmiotu użytkującego powierzchnię wirtualną w celach reklamowych, uzyskanych z wykorzystywania powierzchni udostępnionej przez Spółkę. Wnioskodawca przykładowo wskazuje następujące warunki płatności:

* 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego;

* 60 dni od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym kontrahent Spółki otrzymał przychód z tytułu świadczenia usług dotyczących powierzchni udostępnionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznacza, iż podobnie jak w przypadku dystrybucji programów komputerowych (gier), również w przypadku udostępniania wirtualnej powierzchni reklamowej, do momentu otrzymania zestawienia obejmującego przychody swojego kontrahenta wraz z wyliczeniem udziału procentowego Spółki oraz otrzymania stosownej zapłaty, Wnioskodawca nie dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem z charakteru przedstawionych usług polegających na udostępnianiu wirtualnej powierzchni wyspecjalizowanym podmiotom w celach reklamowych wynika, że należy je traktować jako "usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych" określonych w umowie, a tym samym przychód z tytułu tych usług Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Biorąc zatem pod uwagę, że wynagrodzenie płatne na rzecz Wnioskodawcy rozliczane jest w oparciu o wskazane we wniosku okresy, stanowisko Spółki, w świetle którego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy oraz że upływ okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, a więc określona liczba dni po zakończeniu miesiąca, wiązać się będzie dla Spółki z koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.