ITPB3/423-116b/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od stycznia bieżącego roku Wnioskodawca świadczy i będzie w przyszłości świadczyć na rzecz swoich kontrahentów usługi przeładunku towarów, transportu i obsługi transportu towarów, a także usługi bezpośrednio powiązane z usługami przeładunkowymi i transportowymi, składające się na obsługę terminali portowych. Usługi te były i będą wykonywane przez Spółkę przede wszystkim na zasadzie outsourcing, czyli w ten sposób, że kontrahent zleca Wnioskodawcy określone usługi (zadania) do wykonania. Występowały też i mogą występować w przyszłości przypadki, w których Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi polegające na kierowaniu wykonawców związanych umowami z Wnioskodawcą do wykonywania pracy tymczasowej związanej z ww. czynnościami (przeładunki, transport, obsługa terminali) - na zasadach określonych w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608, z późn. zm.).

Z umów zawartych z kontrahentami dotyczących świadczenia ww. usług wynika, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy było i będzie rozliczane za okresy obejmujące poszczególne miesiące. Jednak istotnym jest, iż wynagrodzenie Spółki uzależnione jest od ilości godzin świadczenia usług, natomiast bezwzględnym warunkiem uznania usługi za wykonaną w danym okresie rozliczeniowym była i będzie w przyszłości akceptacja przez kontrahenta Wnioskodawcy czasu realizacji usługi w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero z momentem takiej akceptacji, usługa jest uznawana za wykonaną w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego. Akceptacja taka miała i będzie miała w przyszłości miejsce zawsze po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, tj. przykładowo: akceptacja czasu realizacji usług za miesiąc styczeń 2010 r. miała miejsce w miesiącu lutym 2010 r. Z zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika wprost, iż jego kontrahent zobowiązany jest do dokonania akceptacji czasu realizacji usług w terminie do 3 dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego).

Po otrzymaniu akceptacji czasu realizacji usług w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia i wystawia fakturę. Zgodnie z zapisami umowy do poszczególnych faktur Jednostka zobowiązana jest dołączyć zestawienie czasu realizacji usług w danym okresie rozliczeniowym wraz z akceptacją czasu realizacji usług dokonaną w formie elektronicznej przez jej kontrahenta.

Termin płatności wynagrodzenia Wnioskodawcy wynosi z reguły 14 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury przez jego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do zdarzeń przyszłych - należy uważać datę wykonania usługi, czyli zgodnie z treścią umów zawieranych przez Wnioskodawcę - datę akceptacji przez kontrahenta Wnioskodawcy czasu realizacji usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Treść umowy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi, w tym m.in. definicję usługi w rozumieniu takiej umowy, kształtują strony tej umowy. W związku z tym Spółka podkreśla, że w ramach świadczonych przez nią usług opisanych w opisie stanu faktycznego elementem istotnym jest kwestia akceptacji i wymiaru usługi, co w każdym przypadku powiązane jest z akceptacją przez jej kontrahenta czasu realizacji usługi w danym miesiącu.

Skoro zatem z konstrukcji umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynika, że istotnym elementem usługi jest akceptacja czasu realizacji usługi, który to element jest niezbędny do uznania usługi na wykonaną, to - jego zdaniem - nie do przyjęcia byłoby stanowisko, że usługa jest wykonana jeszcze przed dokonaniem takiej akceptacji.

Jeżeli zaś nie można przyjąć, że przed akceptacją czasu realizacji usługi ma miejsce wykonanie usługi, to nie sposób w takim przypadku przyjąć, że przed taką akceptacją powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - przychód w podatku dochodowym po jego stronie będzie powstawał zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie akceptacji czasu realizacji usług w odniesieniu do danego miesiąca przez kontrahenta (co następuje zgodnie z umową do 3 dni po upływie danego miesiąca kalendarzowego).

W ocenie Spółki, w odniesieniu do stanu faktycznego podanego w opisie stanu faktycznego nie może mieć natomiast zastosowania regulacja wynikająca z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem przychód w podatku dochodowym nie może powstawać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, a to z tego względu, że wówczas nie można jeszcze zasadnie przyjąć, że usługa została wykonana, skoro brak jest elementu określonego przez strony jako element usługi, a zatem niezbędny do uznania usługi za wykonaną (brak akceptacji czasów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu - zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy - uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z ww. przepisem, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wskazano, iż przedmiotem działalności Spółki są usługi przeładunku towarów, transportu i obsługi transportu towarów, a także usługi bezpośrednio powiązane z usługami przeładunkowymi i transportowymi, składające się na obsługę terminali portowych. Z umów zawartych z kontrahentami dotyczących świadczenia ww. usług wynika, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy jest rozliczane za okresy obejmujące poszczególne miesiące. Wynagrodzenie Spółki uzależnione jest przy tym od ilości godzin świadczenia usług. Bezwzględnym warunkiem uznania usługi za wykonaną w danym okresie rozliczeniowym jest akceptacja przez kontrahenta czasu realizacji usługi w danym okresie rozliczeniowym. Po dokonaniu takiej akceptacji, usługa jest uznawana za wykonaną w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego. Akceptacja ta następuje zawsze po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, tj. przykładowo: akceptacja czasu realizacji usług za miesiąc styczeń 2010 r. miała miejsce w miesiącu lutym 2010 r. Z umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynika wprost, iż jego kontrahent zobowiązany jest do dokonania akceptacji czasu realizacji usług w terminie do 3 dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego). Po otrzymaniu akceptacji czasu realizacji usług w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia i wystawia fakturę. Zgodnie z zapisami umowy do poszczególnych faktur Jednostka zobowiązana jest dołączyć zestawienie czasu realizacji usług w danym okresie rozliczeniowym wraz z akceptacją czasu realizacji usług dokonaną w formie elektronicznej przez jej kontrahenta.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż umowy zawarte między Wnioskodawcą i jego kontrahentami przewidują, że regulowanie należności związanych z wykonywaniem usług przeładunku towarów, transportu i obsługi transportu towarów, a także usług bezpośrednio powiązanych z usługami przeładunkowymi i transportowymi obejmuje okresy miesięczne. Niniejsze wskazuje na ustalenie przez Wnioskodawcę miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym, określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.