ITPB3/423-116/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wprowadzeniem kart żywieniowych dla klientów - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wprowadzeniem kart żywieniowych dla klientów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest najemcą lokalu w budynku biurowym, w którym zamierza uruchomić restaurację. Zgodnie z przewidywaniami Spółki, znaczącą część klientów restauracji stanowić będą pracownicy firm, których biura znajdują się w tym samym oraz sąsiednich budynkach. W celu zwiększenia sprzedaży i poprawy jakości obsługi, Spółka zamierza wprowadzić "karty żywieniowe" w postaci elektronicznych kart przedpłaconych. Karty te stanowiłyby odpowiednik bonu towarowego o określonym nominale, a jednocześnie posiadałyby dodatkowe funkcje: możliwość doładowania salda, możliwość wielokrotnego dokonywania nabycia usług gastronomicznych ograniczonego tylko wysokością salda. Karty oferowane byłyby jako dodatkowy środek płatniczy w restauracji - za zakupione usługi gastronomiczne klient mógłby zapłacić nie tylko gotówką, "tradycyjną" kartą płatniczą czy kartą kredytową, ale również kartą żywieniową wydaną przez Spółkę. Środki pieniężne, które zasilałyby konto takiej karty, klienci wpłacaliby przelewem na rachunek Spółki, kwota wpłaty byłaby przyporządkowywana do określonej karty żywieniowej. Spółka zamierza również udostępnić klientom w restauracji stoiska komputerowe, przy użyciu których klienci mogliby doładować kartę na miejscu. Saldo karty klient będzie mógł wykorzystać w okresie jednego roku, a po jego zakończeniu - w zależności od życzenia klienta, niewykorzystane saldo byłoby przenoszone na kolejny rok lub zwracane klientowi. W przypadku rezygnacji klienta z korzystania z karty również następowałby zwrot niewykorzystanych środków.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zasilenia salda karty żywieniowej wpłatą przez klienta, po stronie Spółki powstanie przychód w podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Karty żywieniowe wydawane przez Spółkę będą zastępować środki pieniężne, natomiast same w sobie nie są towarem - stanowią nowoczesny odpowiednik bonu towarowego, czyli dowodu uprawniającego dopiero do otrzymania towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług. Innymi słowy, bon towarowy - zarówno w postaci tradycyjnej, jak też bardziej nowoczesnej (jako karta przedpłacona) - stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a tym samym nie mieści się w definicji towaru ani usługi. W związku z powyższym, wpłaty dokonywane przez klientów nie stanowią zapłaty za wydanie towaru lub świadczenie usługi, a mogą co najwyżej być rozpatrywane w kontekście wpłat na poczet przyszłych usług. W tym kontekście, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak możliwości powiązania dokonanych przez klientów wpłat z konkretnymi przyszłymi usługami, wpłaty te nie mogą być traktowane jako zaliczki sensu stricte, lecz jako swego rodzaju "złożenie do depozytu celowego", służącego rozliczeniom bezgotówkowym z tytułu przyszłych usług. W związku z tym, kwoty te w momencie ich otrzymania powinny być przez Spółkę księgowane nie jako przychody z tytułu sprzedaży usług, lecz na kontach rozrachunkowych - a dopiero w chwili wykonania konkretnej usługi gastronomicznej, za którą klient rozliczy się kartą, kwota stanowiącą równowartość wykonanej usługi byłaby przeksięgowywana z konta rozrachunków na konto przychodów, i dopiero z tą chwilą powstanie po stronie Spółki przychód. W związku z powyższym w ocenie Spółki, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy kwoty otrzymywane przez Spółkę od klientów przy wydawaniu kart żywieniowych oraz w ramach ich późniejszego doładowywania przez klientów, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania, lecz dopiero z chwilą faktycznego wykonania usługi gastronomicznej, za którą klient będzie się rozliczał bezgotówkowo przy użyciu karty (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka jest najemcą lokalu w budynku biurowym, w którym zamierza uruchomić restaurację. W celu zwiększenia sprzedaży i poprawy jakości obsługi, Spółka zamierza wprowadzić "karty żywieniowe" w postaci elektronicznych kart przedpłaconych. Karty te stanowiłyby odpowiednik bonu towarowego o określonym nominale, a jednocześnie posiadałyby dodatkowe funkcje: możliwość doładowania salda, możliwość wielokrotnego dokonywania nabycia usług gastronomicznych ograniczonego tylko wysokością salda. Środki pieniężne, które zasilałyby konto takiej karty, klienci wpłacaliby przelewem na rachunek Spółki, a kwota wpłaty byłaby przyporządkowywana do określonej karty żywieniowej.

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że opisane karty żywieniowe same w sobie nie są towarem - stanowią nowoczesny odpowiednik bonu towarowego, czyli dowodu uprawniającego dopiero do otrzymania towarów lub korzystania z usług. Jak słusznie wskazuje Spółka karta żywieniowa (a zatem odpowiednik bonu towarowego) stanowi jedynie dokument upoważniający do odbioru świadczenia, a tym samym nie mieści się w definicji towaru ani usługi.

Skoro więc bon towarowy nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym i nie mieści się w pojęciu "usługi", a jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymywania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia, należy uznać, iż wydanie (sprzedaż) bonu nie będzie wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Reasumując, skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być rozpoznany także w momencie zapłaty przez klienta za wydanie karty żywieniowej lub w momencie późniejszego doładowania karty żywieniowej. Otrzymaną zapłatę za wydanie karty żywieniowej lub późniejsze jej doładowanie należy rozpatrywać, jak słusznie wskazuje Spółka, w kontekście wpłat na poczet przyszłych usług, a więc jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są natomiast wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, w świetle którego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, kwoty otrzymywane przez Spółkę od klientów przy wydawaniu kart żywieniowych oraz w ramach ich późniejszego doładowywania przez klientów, nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania, lecz dopiero z chwilą faktycznego wykonania usługi gastronomicznej, za którą klient będzie się rozliczał bezgotówkowo przy użyciu karty (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy), uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.