ITPB3/423-114a/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę (kapitałową lub osobową) lub osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić różne składniki majątku. Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport jako:

* inwestycje długoterminowe lub

* towary handlowe lub

* środki trwałe lub

* wartości niematerialne i prawne.

Nabyte w drodze aportu składniki majątku Spółka zamierza ujmować (w zależności od sposobu wykorzystania) jako towary lub środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych składników majątku podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc w brzmieniu, w którym na podstawie przepisu przejściowego są obowiązujące dla Spółki w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r.) nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji, gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji należy odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r.: " (...) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty".

Również w przypadku sprzedaży składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży do dnia 31 grudnia 2011 r. składników majątku wniesionych do Spółki aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży), kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu bez względu na to, czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Powyższe zasady mają również zastosowanie w przypadku, gdy sprzedaż składnika majątku nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki, t.j. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Decydujące znaczenie ma tu przejściowy przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z którym do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka stosuje przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, do ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako koszt podatkowy. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości początkowej nabytego składnika majątku ustalonej na moment wniesienia aportu. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.