ITPB3/423-114/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu wpływu 12 marca 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kary umownej wypłaconej w związku z opóźnieniem realizacji postanowień umownych dotyczących zleconych robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest m.in. działalność w zakresie architektury. W dniu 13 listopada 2008 r., w wyniku rozstrzygniętych na korzyść Spółki postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, zawarła z Zamawiającym dwie umowy o wykonanie prac projektowych (umowa Nr 338 i Nr 339).

W dniu 21 kwietnia 2009 r. podpisany został protokół odbioru końcowego przedmiotu zamówienia, dotyczący realizacji umowy Nr 338, w którym Zamawiający stwierdza, iż całość zamówienia została zrealizowana w terminie późniejszym, aniżeli ustalono w umowie. W tym samym dniu Spółka wystawiła fakturę za wykonaną usługę.

W dniu 8 maja 2009 r. Zamawiający wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej za nie wywiązanie się z umowy o wykonanie prac projektowych nr 338 zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1.1 umowy (§ 9 ust. 1 pkt 1.1 umowy mówi: Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne za zwłokę w wykonaniu przedmiotu Umowy w wysokości 1% wynagrodzenia określonego w § 3 lit. "a", za każdy dzień zwłoki). Zgodnie z zapisami umowy kara została potrącona z wypłaconego wynagrodzenia.

Następnie w dniu 3 lipca 2009 r. podpisano protokół odbioru końcowego przedmiotu zamówienia, dotyczący realizacji umowy Nr 339, na podstawie którego Jednostka wystawiła fakturę. W związku z tym, iż całość zamówienia została zrealizowana w terminie późniejszym, aniżeli ustalono w umowie, w dniu 20 lipca 2009 r. Zamawiający wystawił notę obciążeniową z tytułu kary umownej za nie wywiązanie się z umowy o wykonanie prac projektowych nr 339 - zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1.1 umowy (§ 9 ust. 1 pkt 1.1 umowy mówi: Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne za zwłokę w wykonaniu przedmiotu Umowy w wysokości 1% wynagrodzenia określonego w § 3 lit. "a", za każdy dzień zwłoki). Zgodnie z zapisami umowy kara została potrącona z wypłaconego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy nałożone przez Zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowane notami obciążeniowymi a następnie potrącone z wypłaconego Spółce wynagrodzenia, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Oznacza to, iż kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako nie wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej między kontrahentami umowy.

Przepis art. 483 § 1 ustawy - Kodeks Cywilny umożliwia zawarcie w umowie klauzuli mówiącej, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z możliwości tej skorzystał Zamawiający.

Kary umowne, którymi została obciążona Spółka, a które stanowią wypełnienie obowiązków umownych w związku z nieterminowym wykonaniem usług, związane są z zachowaniem źródła przychodów.

Mimo zwłoki w wykonaniu przedmiotu obu umów Spółka otrzymała wynagrodzenie za wykonaną pracę. Osiągnięcie przychodu uzależnione było od zawarcia umów na wykonanie określonych usług oraz realizacji postanowień tychże umów, w tym zapłaty naliczonych kar umownych. Omawiane kary umowne jako racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, mogą zatem zostać zaliczone, w ocenie Spółki, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki prawo podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie jest kwestionowane w praktyce przez organy podatkowe, np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach "kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, która zawiera katalog zamknięty kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy)" (pismo z dnia 23 października 2008 r., nr IBPB3/423-662/08/MS);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr IPPB5/423-828/09-2/JC:" oraz z dnia 1 października 2008 r. Nr IPPB1/415-767/08-5/IF;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. Nr ILPB3/423-31/08-3/DS)" (...) wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako nie wymienione w ww. przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Odszkodowanie z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy", a także

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-163/07/AM, który w odniesieniu do kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji, stwierdził, iż: "zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałby utratą źródła przychodów".

Prezentowane stanowisko potwierdza także m.in. pismo Ministra Finansów z dnia 3 września 1999 r. znak PB3-2470/GM-722-357/99, w którym w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, stwierdza się że "istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W świetle powyższego, udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kar umownych mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1. Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianej w umowie handlowej "kary", nie mają zastosowania.

Jednocześnie wskazać należy, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.