ITPB3/423-112/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów zgodnie z art. 7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów zgodnie z art. 7

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja jest spółką prawa handlowego, która podlega rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd Marszałkowski działający w imieniu samorządu województwa jest jej akcjonariuszem większościowym - posiada 97,44% akcji spółki.

Przy zakładaniu spółki - w jej statucie - został określony wyłącznie przedmiot jej działalności. W 2000 r. do statutu spółki - w części dotyczącej działalności spółki - została dopisana misja spółki.

Przez okres 8 lat (od 2000 r. do sierpnia 2008 r.) zapis dotyczący misji był następujący: Misją spółki jest promocja gospodarcza województwa.

Obecnie zapis dotyczący misji brzmi: Misją spółki jest promocja gospodarcza oraz wspieranie rozwoju gospodarczego małych i średnich przedsiębiorstw w województwie.

Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest obecnie:

Przy zakładaniu spółka została wyposażona w nieruchomości, które są wynajmowane. Dochód osiągany na wynajmie jest przeznaczany na realizację działań misyjnych.

Statut określa także, że w latach od 2001 do 2015 cały zysk jest przeznaczony na cele statutowe, co określa jednoznacznie zakaz wypłaty dywidendy.

W ramach przedmiotu działalności, zgodnie z misją Agencja realizuje szereg działań służących rozwojowi przedsiębiorstw w województwie. Wspieranie rozwoju przedsiębiorczości w sektorze MSP (małych i średnich przedsiębiorstw) realizowana jest poprzez:

* działania komercyjne (przynoszące zysk),

* działania niekomercyjne, czyli dotowane, tj. przedsięwzięcia finansowane z funduszy unijnych (w tym z pomocy technicznej), dotacji budżetowych, które polegają wyłącznie na refinansowaniu poniesionych wydatków kwalifikowanych.

Pierwsza część z tych działań to funkcjonowanie w ramach Agencji instytucji pod nazwą Regionalna Instytucja Finansująca (zwana RIF-em). RIF zajmuje się zarządzaniem, administrowaniem i wypłatami dotacji dla przedsiębiorców.

* W ramach umów z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Urzędem Marszałkowskim Agencja od lat jest wynagradzana na podstawie umów dotacji stanowiących refinansowanie wydatków kwalifikowanych (umowy na dotacje z programów PHARE, Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw i Rozwój Zasobów Ludzkich w ramach sektorowych programów operacyjnych oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dla lat od 2002 do 2008) oraz obecnie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka dla lat od 2008 do 2013) oraz dalsze realizowanie czynności Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (rok 2009).

* Jednocześnie w 2008 r. została podpisana umowa z Urzędem Marszałkowskim na świadczenie usług polegających na pełnieniu funkcji Instytucji Pośredniczącej związanych z wdrażaniem Osi Priorytetowej dla województwa. Są to usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe mieszczące się w grupowaniu statystycznym PKWiU 65.12.10-00.

Druga część z tych działań to realizacja przez poszczególne działy Agencji swoich czynności operacyjnych, np.

* Usługi szkoleniowe,

* Projektowanie i budowanie narzędzi wspierających regionalną przedsiębiorczość, Świadczenie usług informacyjnych na rzecz małych i średnich przedsiębiorców, Obsługa inwestorów zainteresowanych prowadzeniem działalności gospodarczej Obsługa misji gospodarczych (własne regionalni i zagraniczne),

* Projektowanie i realizacja promocji regionu poprzez działania własne jak i wspólne z władzami województwa,

które są realizowane za środki własne jak i poprzez projekty w ramach umów dotacji dofinansowanych z funduszy unijnych oraz dotacji celowych z budżetu państwa.

Spółka wskazała również, że zgodnie z zasadami rachunkowości funkcjonującymi w Agencji oraz przepisami dotyczącymi zasad finansowania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, księgi rachunkowe prowadzi w następujący sposób:

* Każde działanie (zarówno komercyjne jak i niekomercyjne) ma założoną odrębną ewidencję księgową w zakresie kosztów oraz przychodów,

* Koszty całkowite określonego działania są w całości rejestrowane na kontach księgowych kosztów dla tego przedsięwzięcia,

* Na podstawie wyodrębnionej ewidencji księgowej są sporządzane sprawozdania finansowe, które zawierają wyłącznie wydatki kwalifikowane w ramach danej umowy/danego źródła finansowania, co oznacza, że nie zawierają 100% poniesionych wydatków,

* Kwota zaakceptowanych wydatków kwalifikowanych

* jako wydatki niekwalifikowane są traktowane m.in.:

* Określone koszty rodzajowe np: amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z własnych pieniędzy, podatek od nieruchomości, środki ochrony osobistej pracowników (okulary z filtrem ochronnym przeciw promieniowaniu ekranów komputerowych),

* Koszty nieopłacone w danym okresie a niemożliwe do sfinansowania w okresie ich zapłaty z uwagi na częsty w umowach zapis "wydatki poniesione i zapłacone w okresie", np. koszty usług telefonicznych, wody i ścieków, energii elektrycznej i cieplnej, ponieważ faktury są wystawiane po zakończeniu okresów rozliczeniowych,

* Wydatki będące kwalifikowanymi, lecz nie mieszczące się w limitach określonych w zapisach umów. Przykładem są umowy, które wskazują dwa źródła finansowania (tekst jedn.: pomoc techniczną i dotację celową) i jednocześnie wskazują rodzaje wydatków możliwe do sfinansowania z pomocy technicznej. Wszystkie pozostałe niemożliwe do sfinansowania z pomocy technicznej są finansowane z dotacji podmiotowej ze wskazaniem, że suma wydatków z dotacji celowej nie może przekroczyć 25% wydatków sfinansowanych z pomocy technicznej.

* Wydatki niekwalifikowane są kosztami okresu ich poniesienia (niezależnie od daty zapłaty).

Konsekwencją takiego sposobu prowadzenia ewidencji księgowej opartej o wymogi poszczególnych umów na dotacje, zasad wynikających z przepisów:

* ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

* ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

jest powstawanie straty na poszczególnych działaniach.

Do 2007 r. włącznie, była ustalana strata podatkowa na działaniach dotowanych i nie kompensowano jej z dochodem na działaniach komercyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizacja przez Agencję - w ramach swojej misji oraz przedmiotu działalności działań niekomercyjnych przynoszących straty może - w części niepokrytej refundacją - być pokrywana dochodem z działań komercyjnych.

Odnosząc się do przedstawionego pytania Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem w roku rozszerzenia zakresu misji Agencji ma prawo stratę podatkową na działaniach dotowanych pokrywać dochodem z działań komercyjnych niezależnie od zapisów art. 7 pkt 3 ustawy.

Prawo to wywodzi z faktu, że Agencja nie działa dla osiągnięcia zysku, lecz została powołana w celu wspierania rozwoju regionu.

Jednostka wskazała, że obecnie, gdy Polska jest członkiem Unii Europejskiej i ogromne kwoty zostały przeznaczone na rozwój regionalny obowiązkiem Agencji jest korzystanie z tych funduszy. Szczególnie duży nacisk na realizację działań finansowanych z dotacji unijnych jest kładziony przez jej głównego akcjonariusza, czyli Samorząd Województwa.

Wnioskodawca podniósł ponadto, że w sytuacji, gdy Agencja coraz większą część działalności zacznie realizować z wykorzystywaniem funduszy europejskich dojdzie do sytuacji, że strata podatkowa na działaniach dotowanych będzie większa niż dochód na działaniach komercyjnych. W takim momencie zabraknie w Agencji środków na realizację misji, czyli promocję gospodarczą oraz wspieranie rozwoju gospodarczego małych i średnich przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do wykazywania wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu działalności, jako że ustawodawca nie przewiduje możliwości odrębnego obliczania dochodów z działalności statutowej i pozostałej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Natomiast artykuł 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, ust. 2 zawiera definicje dochodu i straty, ust. 3 określa wyłączenia z podstawy opodatkowania, natomiast ust. 4, 4a i 5 wskazuje zasady odliczania strat.

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%.

Istotne znaczenie dla celów podatkowych ma zatem w tym wypadku sposób zdefiniowania straty. Co do zasady (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) strata jest różnicą między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów.

Zgodnie z ust. 3 omawianego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się między innymi:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania ww. przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie (której zakres przedstawiła w opisie stanu faktycznego).

W ramach przedmiotu działalności, zgodnie z misją Agencja realizuje szereg działań służących rozwojowi przedsiębiorstw w województwie. Wspieranie rozwoju przedsiębiorczości w sektorze MSP (małych i średnich przedsiębiorstw) realizowane jest poprzez działania komercyjne (przynoszące zysk) oraz działania niekomercyjne, czyli dotowane, tj. przedsięwzięcia finansowane z funduszy unijnych (w tym z pomocy technicznej), dotacji budżetowych, które polegają wyłącznie na refinansowaniu poniesionych wydatków kwalifikowanych.

W ramach umów z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Urzędem Marszałkowskim Agencja od lat jest wynagradzana na podstawie umów dotacji stanowiących refinansowanie wydatków kwalifikowanych (umowy na dotacje z programów PHARE, Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw i Rozwój Zasobów Ludzkich w ramach sektorowych programów operacyjnych, Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dla lat od 2002 do 2008) oraz obecnie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dla lat od 2008 do 2013) jak i w ramach dalszego realizowania czynności Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (rok 2009).

Jednocześnie w 2008 r. Spółka podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim na świadczenie usług polegających na pełnieniu funkcji Instytucji Pośredniczącej związanych z wdrażaniem Osi Priorytetowej dla województwa. Usługi te to usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe mieszczące się w grupowaniu statystycznym PKWiU 65.12.10-00.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Skoro ww. środki, które Spółka otrzymuje podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z ww. otrzymanych tytułów i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Oznacza to, że poniesiona z powyższych tytułów strata nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona jedynie stratą ekonomiczną, bilansową, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może obniżać dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej.

Innymi słowy osiągnięty z powyższych tytułów dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności "niekomercyjnej" nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. Jedynie w sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalności, z której dochody nie są zwolnione z podatku, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez obniżenie dochodu z działalności opodatkowanej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W kontekście powyższych uregulowań za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że niezależnie od obowiązujących uregulowań zawartych w art. 7 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym, w roku rozszerzenia zakresu misji Jednostka ma prawo stratę na działaniach dotowanych pokrywać dochodem z działań komercyjnych, gdyż działa ona nie dla osiągnięcia zysku, lecz dla celu wspierania rozwoju regionu.

Podnieść należy, że spółki akcyjne stanowią przede wszystkim organizacyjno-prawną formę działalności gospodarczej, ułatwiające tworzenie wielkich przedsiębiorstw i koncentrację kapitału. Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie (której zakres przedstawiła w opisie stanu faktycznego).

Wskazane tym samym argumenty o charakterze pozaprawnym, dotyczące ekonomicznych aspektów prowadzonej działalnością gospodarczej, w tym też wskazujące na działanie nieukierunkowane na osiągnięcie zysku, nie mogą wpływać na stosowanie przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Spółka, która poniosła stratę z działalności zwolnionej z opodatkowania nie ma możliwości jej "rozliczenia" w latach następnych dochodem, z działalności podlegającej opodatkowaniu. Dochód z działalności opodatkowanej może być jedynie obniżony o stratę poniesioną również na działalności podlegającej opodatkowaniu.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.