ITPB3/423-11/08/MK - Ustalenie wysokości wydatków związanych z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości wydatków związanych z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości wydatków związanych z nabyciem środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem do Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "D." Sp. z o.o. Spółka ta następnie podwyższy kapitał zakładowy, który zostanie objęty przez dotychczasowego wspólnika, tj. spółdzielnię w likwidacji za wkład niepieniężny w postaci całego jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Podwyższenie kapitału Spółki odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki. W ramach przedmiotowego przedsiębiorstwa nabyte zostaną środki trwałe. Nabywane środki trwałe to zarówno grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i inne środki trwałe określone pod literą b, powyższego punktu. Środki trwałe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa podlegające amortyzacji będą przez Spółkę amortyzowane, a niektóre z tych środków planowane są do sprzedaży.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to w jaki sposób ustala się wysokość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego Spółki objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa odbędzie się z zastosowaniem tzw. agio, a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy - Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy Spółki, natomiast wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to za wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, uznać należy sumę wartości podwyższonego kapitału zakładowego przekazaną na kapitał udziałowy, wartości nadwyżki zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy - Kodeks spółek handlowych przekazywanej na fundusz zapasowy Spółki, oraz wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem pomniejszone o sumę wartości wszelkich składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wyliczoną w powyższy sposób wartość stanowiącą łączne wydatki na nabycie wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa należy rozliczyć na poszczególne środki trwałe z zastosowaniem klucza podziałowego przyjętego przez Spółkę, z tym zastrzeżeniem, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej na dzień nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu przedsiębiorstwa w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą poszczególne środki trwałe.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "nabycie" określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Jak wskazano w stanie faktycznym wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, tym samym przy określaniu ilości udziałów wydanych w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo uwzględniono wysokość zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem. Przedmiotowe zobowiązania nie mogą zatem zostać zaliczone do "wydatków na nabycie", gdyż nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie danych środków trwałych.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki przedsiębiorstwa zauważyć należy, iż co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie ww. ustawy).

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedsiębiorstwa, co do zasady, należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Powyższe wynika, pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednakże nominalną wartością nabytych udziałów. Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które odbędzie się z zastosowaniem agio, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem zostanie uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to wydatkami na nabycie środków trwałych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) ww. ustawy, będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki rozliczona na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, z tym że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach przedmiotowego aportu, pomniejszona o wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym oczywiście w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodziłyby również składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi wówczas wartość nominalną udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki stanowiącą bazę do obliczenia wydatków przypadających na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, należałoby dodatkowo odpowiednio pomniejszyć o wartość składników majątkowych przejętych w ramach nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto do przedmiotowych wydatków zaliczyć można również inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem ww. składników przedsiębiorstwa, o ile zostały poniesione przez Spółkę i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie sprawy tut. Organ wskazuje, że kwestia możliwości wniesienia w formie aportu przez spółdzielnię w likwidacji całego przedsiębiorstwa spółdzielni do Spółki nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.