ITPB3/423-107/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wystąpienia sukcesji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wystąpienia sukcesji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi, w formie indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest handel hurtowy narzędziami dla przemysłu i budownictwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: znaki towarowe, nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, umowy z dostawcami, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, należących do podatnika, jak i stanowiących własność osób trzecich (np. pawilony na cudzym gruncie).

W chwili obecnej podatnik jest właścicielem trzech nieruchomości, stanowiących środki trwałe przedsiębiorstwa, przy czym dwie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby przedsiębiorstwa, a jedna w znacznej części wynajmowana podmiotom trzecim.

Z uwagi na wiek i zamiar powierzenia zarządzania przedsiębiorstwem wyspecjalizowanej kadrze menedżerskiej, a także zabezpieczenia ciągłości działalności przedsiębiorstwa w razie śmierci podatnika, zamierza on dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której będzie posiadał status komandytariusza.

W związku z powyższym podatnik planuje wniesienie przedsiębiorstwa do spółki bez przeniesienia na spółkę prawa własności nieruchomości (wyłączenie na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego). W ramach aportu przedsiębiorstwa (w akcie aportowania) na rzecz spółki zostałoby ustanowione długoterminowe prawo najmu/dzierżawy tych nieruchomości. Powyższe ma na celu ograniczenie ryzyka gospodarczego, związanego z transferem majątku, stanowiącego dorobek życia podatnika, do odrębnego podmiotu, którym nie będzie zarządzał. Jednocześnie powyższe działanie nie wpłynie w żaden sposób na zdolność przedsiębiorstwa do realizacji w pełnym zakresie dotychczasowych zadań gospodarczych, ponieważ spółka będzie korzystać w działalności przedsiębiorstwa z tych samych nieruchomości, tyle że na innej niż własność podstawie prawnej.

Z zastrzeżeniem powyższego wyłączenia aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach na dzień aportowania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez podatnika do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmującego wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przy czym nieruchomości zostaną udostępnione spółce na podstawie stosunku umownego, a nie w formie prawa własności spółka otrzymująca aport wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, zgodnie przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatnika wniesienie aportu do spółki komandytowej w opisany wyżej sposób będzie stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), skutkujące następstwem prawno-podatkowym pomiędzy podatnikiem, a spółką otrzymującą aport. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, zatem jedynie miarodajna może być definicja, zawarta w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedstawione wyżej wyliczenie ma charakter przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, nie muszą zostać zbyte wszystkie składniki. Stanowi o tym wprost art. 55² Kodeksu cywilnego, który pozwala na wyłączenie w treści czynności prawnej niektórych składników przedsiębiorstwa, bez wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności, jako obejmującej przedsiębiorstwo.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, o tym, jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, decydują indywidualne okoliczności faktyczne, których nie można określić z wyprzedzeniem. Kwestię tę należy rozstrzygać w każdym przypadku indywidualnie. Wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). W odniesieniu do przedsiębiorstw handlowych należy zauważyć, że posiadanie przez nie własności nieruchomości nie jest konieczne (ani nawet gospodarczo uzasadnione) i regułą jest prowadzenie takiej działalności w obiektach wynajmowanych. W przeciwieństwie do działalności produkcyjnej, zwłaszcza w zakresie przemysłu ciężkiego, gdzie występuje techniczny związek działalności z bazą produkcyjną, opartą na nieruchomościach i ich częściach składowych, np. w postaci koniecznych instalacji itp., działalność handlowa charakteryzuje się wręcz mobilnością - może zostać w każdej chwili, bez istotnych nakładów, przeniesiona w inne miejsce, stosownie do aktualnego zapotrzebowania. Dla działalności handlowej elementem podstawowym przedsiębiorstwa są nie tyle środki trwałe, co element organizacyjny: rynek zaopatrzenia i zbytu, klientela, kontakty handlowe, zespół osobowy.

Należy podkreślić, że w przedmiotowym przypadku wyłączenie z przedmiotu aportu własności nieruchomości, z jednoczesnym ich udostępnieniem na innej podstawie prawnej, z funkcjonalnego punktu widzenia ma charakter wyłączenia pozornego. Skoro przedsiębiorstwo będzie dalej prowadzone, w taki sam sposób, w tym samym zakresie i rozmiarze, tymi samymi środkami technicznymi i osobowymi, w tych samych nieruchomościach, to w efekcie pod względem funkcjonalnym - integralności funkcjonalnej przedsiębiorstwa - w ogóle żadne wyłączenie nie występuje. Różnica tytułu prawnego do nieruchomości ma znaczenie jedynie formalne, bez wpływu na zdolność przedsiębiorstwa do kontynuowania działalności w zupełnie niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym, należy uznać, że wniesienie do spółki wszystkich składników materialnych i niematerialnych opisywanego przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym wyłączeniu i udostępnieniu nieruchomości na innej niż własność podstawie prawnej, stanowi wniesienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym z chwilą wniesienia tego aportu nastąpi sukcesja prawno-podatkowa. Należy podkreślić, że podobny pogląd o braku wpływu wyłączenia nieruchomości na integralność przedsiębiorstwa wyraził Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 września 2007 r., sygn. 1473/1009/KDO/423/94/07/EG (opublikowane w SIP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.