ITPB3/423-106e/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego "P.", którego siedziba znajduje się w Danii. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego, polegającą m.in. na produkcji budowlanej fundamentów betonowych pod elektrownie wiatrowe.

Oddział jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego położoną poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i został wpisany do KRS.

Oddział jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym polski NIP oraz został zarejestrowany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych w walucie obcej, tj. DKK lub EUR na rachunek bankowy oddziału. Przekazy te dokonywane są lub mogą być dokonywane w przyszłości z następujących tytułów:

* na finansowanie działalności Oddziału, traktowane jako ekwiwalent kapitału założycielskiego,

* tytułem zapłaty za świadczone usługi lub dostarczone towary przez oddział na rzecz, jednostki macierzystej.

Z kolei, Oddział przekazuje środki pieniężne na rzecz jednostki macierzystej tytułem zwrotu środków przekazanych Oddziałowi na finansowanie działalności, zapłaty za zakupione do produkcji materiały lub świadczone usługi.

Na moment formułowania zapytania jednostka macierzysta świadczy na rzecz Oddziału w Polsce usługi delegowania personelu. W przyszłości zakres świadczonych usług i obciążeń może się zwiększyć. Może wystąpić również świadczenie usług przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej.

Jednocześnie jednostka macierzysta przekazała Oddziałowi do używania formy stalowe, które są jej własnością, pozostałą na terenie Polski po realizacji innego kontraktu realizowanego kilka lat wcześniej, którego koszty te formy obciążyły. Formy te stanowią dla Wnioskodawcy (Oddziału) wartość złomu stalowego i aby przystosować je do realizacji nowego projektu, musiały zostać znacząco przerobione. Koszty takiej przeróbki poniósł Oddział. Unikalny charakter produkowanych na indywidualne zamówienie wyrobów sprawia, iż w takim kształcie po przeróbce formy te mogą być zużyte tylko do realizacji obecnego kontraktu. Realizacja obecnego kontraktu ma trwać 14 miesięcy. Ewentualna chęć ich użycia do realizacji innego zamówienia pociągnie za sobą konieczność wykonania kolejnych radykalnych przeróbek. W przeciwnym wypadku będą one stanowiły wartość złomu stalowego.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce zamierza sprzedawać swoje wyroby spółce joint venture z siedzibą w Danii, w której jednostka macierzysta partycypuje w 50% przychodów i kosztów, a w pozostałych 50% partycypuje podmiot niepowiązany. Występują również transakcje nabywania od tej spółki materiałów używanych do produkcji. Spółka ta jest jednostką, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce cywilnej spółek kapitałowych prawa handlowego. Posiada ona własny NIP dla celów podatku od wartości dodanej oraz jest zarejestrowana w rejestrze odpowiadającym polskiemu KRS. Dla celów podatku dochodowego każdy z udziałowców samodzielnie rozlicza 50% przypadających na niego przychodów i kosztów. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania siódmego - wydatki poniesione na przeróbkę form stalowych przekazanych mu przez jednostkę macierzystą stanowią dla oddziału koszt uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Fakt, iż w kształcie po przeróbce formy mogą być użyte tylko do realizacji konkretnego zamówienia sprawia, iż nie można mówić o nakładach na wytworzenie środka trwałego, czy ulepszenie już istniejącego, lecz o zwykłych kosztach produkcji poniesionych na wytworzenie elementów. Nie można takich form stalowych porównać np. do szalunków, które mogą być używane wielokrotnie do realizacji różnych zadań bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy natomiast, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Norma zawarta w art. 16a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w tym przepisie płynie wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, do którego odsyła art. 15 ust. 1, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów - w rozumieniu przepisów podatkowych - nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont środków trwałych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy ustanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remont - zgodnie z potoczną treścią pojęcia, której należy poszukiwać przede wszystkim w słownikach języka polskiego - oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawę, odnowienie czegoś. Remont kapitalny zaś to remont polegający na wymianie i naprawie zużytych ważnych zespołów i części obiektu oraz przywrócenie do stanu pierwotnego jego wartości użytkowej.

Z definicji tej wynika, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego z ulepszeniem środków trwałych mamy natomiast do czynienia, gdy następuje ich:

* przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jednostka macierzysta przekazała Wnioskodawcy do używania formy stalowe, które są jej własnością, pozostałą na terenie Polski po realizacji innego kontraktu realizowanego kilka lat wcześniej, którego koszty te formy obciążyły. Formy te Oddział musi przystosować do realizacji swojego projektu poprzez dokonanie znaczących przeróbek. Niniejsze formy służyć mają realizacji obecnego kontraktu, który będzie trwać 14 miesięcy.

Odnosząc przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Tak więc "otrzymane" przez Wnioskodawcę formy stalowe stanowią nadal majątek spółki macierzystej.

Jednakże na gruncie prawa podatkowego, w celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów, rozwinęła się zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa, z którymi są związane, tzn. do jednostki macierzystej lub tego zagranicznego zakładu (oddziału), któremu dane zyski można przypisać.

W tym celu, jednostka macierzysta powinna dokonywać alokacji ponoszonych kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności polskiego zakładu czy jej ogólnej działalności prowadzonej w Danii.

Wobec powyższego, uwzględniając przepisy polskiego prawa podatkowego dotyczące środków trwałych stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy na przystosowanie form stalowych do produkcji Oddziału Wnioskodawca poniósł wydatki nieprzekraczające w roku podatkowym kwoty 3 500 zł może je odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W sytuacji natomiast, gdy kwota ta jest wyższa niż 3 500 zł, należy podwyższyć wartość początkową środka, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie dotyczy sposobu dokonania alokacji dochodów, bowiem nie może to być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działania podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania analiz, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.