ITPB3/423-106b/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych od przepływów pieniężnych pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych od przepływów pieniężnych pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego "P.", którego siedziba znajduje się w Danii. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego, polegającą m.in. na produkcji budowlanej fundamentów betonowych pod elektrownie wiatrowe.

Oddział jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego położoną poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i został wpisany do KRS.

Oddział jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym polski NIP oraz został zarejestrowany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych w walucie obcej, tj. DKK lub EUR na rachunek bankowy oddziału. Przekazy te dokonywane są lub mogą być dokonywane w przyszłości z następujących tytułów:

* na finansowanie działalności Oddziału, traktowane jako ekwiwalent kapitału założycielskiego,

* tytułem zapłaty za świadczone usługi lub dostarczone towary przez oddział na rzecz, jednostki macierzystej.

Z kolei, Oddział przekazuje środki pieniężne na rzecz jednostki macierzystej tytułem zwrotu środków przekazanych Oddziałowi na finansowanie działalności, zapłaty za zakupione do produkcji materiały lub świadczone usługi.

Na moment formułowania zapytania jednostka macierzysta świadczy na rzecz Oddziału w Polsce usługi delegowania personelu. W przyszłości zakres świadczonych usług i obciążeń może się zwiększyć. Może wystąpić również świadczenie usług przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej.

Jednocześnie jednostka macierzysta przekazała Oddziałowi do używania formy stalowe, które są jej własnością, pozostałą na terenie Polski po realizacji innego kontraktu realizowanego kilka lat wcześniej, którego koszty te formy obciążyły. Formy te stanowią dla Wnioskodawcy (Oddziału) wartość złomu stalowego i aby przystosować je do realizacji nowego projektu, musiały zostać znacząco przerobione. Koszty takiej przeróbki poniósł oddział. Unikalny charakter produkowanych na indywidualne zamówienie wyrobów sprawia, iż w takim kształcie po przeróbce formy te mogą być zużyte tylko do realizacji obecnego kontraktu. Realizacja obecnego kontraktu ma trwać 14 miesięcy. Ewentualna chęć ich użycia do realizacji innego zamówienia pociągnie za sobą konieczność wykonania kolejnych radykalnych przeróbek. W przeciwnym wypadku będą one stanowiły wartość złomu stalowego.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce zamierza sprzedawać swoje wyroby spółce joint venture z siedzibą w Danii, w której jednostka macierzysta partycypuje w 50% przychodów i kosztów, a w pozostałych 50% partycypuje podmiot niepowiązany. Występują również transakcje nabywania od tej spółki materiałów używanych do produkcji. Spółka ta jest jednostką, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce cywilnej spółek kapitałowych prawa handlowego. Posiada ona własny NIP dla celów podatku od wartości dodanej oraz jest zarejestrowana w rejestrze odpowiadającym polskiemu KRS. Dla celów podatku dochodowego każdy z udziałowców samodzielnie rozlicza 50% przypadających na niego przychodów i kosztów. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - różnice kursowe, jakie powstają z tytułu rozliczeń między Oddziałem a jednostką macierzystą stanowią koszty i przychody podatkowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przypadku wpływu środków pieniężnych od jednostki macierzystej na rachunek oddziału stanowiących zasilenie konta na finansowanie bieżącej działalności niewątpliwie należy uznać, iż są one czynione celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym różnice kursowe, jakie powstaną w momencie zwrotu tych środków jednostce macierzystej powinny być dla celów podatku dochodowego rozpoznawane jako przychody podatkowe lub koszty podatkowe. Jednostka zaznacza, iż ewentualne ujemne różnice kursowe nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, tj. w katalogu kosztów nie mogących stanowić koszt uzyskania przychodu. Zapłata jednostce macierzystej za dostarczone materiały do produkcji lub wykonane usługi oraz wpływ środków na rachunek bankowy Oddziału tytułem uregulowania należności za dostarczone jednostce macierzystej towary i wykonane usługi, które powodują powstanie różnic kursowych są wykonywane w celu osiągnięcia przychodu i wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem - w opinii Oddziału - różnice kursowe wynikające z zastosowania różnych kursów walut będą odpowiednio korygowały zarachowany wcześniej koszt lub przychód podatkowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położny tam zakład. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to - z zastrzeżeniem ust. 3 - w każdym umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Powyższy przepis formułuje zasadę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Zatem, zakładowi należy przypisać wszelkie czynności (transakcje, świadczenia), które wykonywałby podmiot niezależny, który zgodnie z art. 15a ustawy zwiększa przychody i koszty podatkowe o różnice kursowe ustalone zgodnie z ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W związku z faktem, że Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.

Tak więc w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy otrzymanie przez Oddział środków ze spółki macierzystej na pokrycie kosztów tej spółki, Oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, z tytułu otrzymania przez Oddział od swojej macierzystej spółki zagranicznej środków finansowych na pokrycie kosztów, które są wydatkami tej spółki macierzystej, nie powstają różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem transakcje te mają charakter wewnętrzny.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie dotyczy sposobu dokonania alokacji dochodów, bowiem nie może to być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działania podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania analiz, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 20a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, zwany w niniejszym dziale "organem właściwym w sprawie porozumienia", na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między:

* dalej zwane "porozumieniem jednostronnym".

Przepisy dotyczące porozumień w sprawie stosowania cen transakcyjnych mają odpowiednie zastosowanie w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego (art. 20r. Ordynacji podatkowej). Umożliwia to ubieganie się o wydanie decyzji w sprawie porozumienia zainteresowanym podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą przez zakład.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.