ITPB3/423-105a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") na podstawie wydanego zezwolenia. Zgodnie z zakresem zezwolenia nr X z 2006 r. (dalej: "Zezwolenie") Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2004:

1. Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, pozycja 32.30.20-60 - odbiorniki telewizji kolorowej z ekranem płaskim, pozostałe;

2. Sekcja D, podsekcja DL, dział 30, kategoria 30.02.1 - komputery oraz ich części i akcesoria;

3. Sekcja K, dział 73, dziesięciocyfrówka 73.10.13-00.00 - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii,

4. Sekcja K, dział 74, kategoria 74.30.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Mocą decyzji Nr XX z 2010 r. (dalej: "Decyzja"), z uwagi m.in. na dostosowanie do nowej klasyfikacji PKWiU z 2008 r., zezwolenie Spółki zostało zmienione tak, że przez działalność gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie Strefy rozumie się działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2008:

W związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "OT") zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy. Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiągała także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Strefy Spółka na potrzeby tej działalności dokonywała zakupów między innymi materiałów, surowców lub innych aktywów trwałych i niematerialnych niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów (spółek) zagranicznych (dalej: "Kontrahenci"). Spółka rozliczała przedmiotowe zakupy jako koszty uzyskania przychodu w sytuacji kosztów pośrednich lub jako koszt wytworzenia produktów strefowych w sytuacji kosztów bezpośrednich.

Obecnie Kontrahenci Spółki rozważają podpisanie z nią umowy o nieodpłatnym zwolnieniu Spółki z długu, tj. z obowiązku zapłaty kwot głównych wynikających z faktur, jakimi Kontrahenci obciążyli Spółkę w związku z zakupami przeznaczonymi bezpośrednio do prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej z długu.

Ponadto w niektórych przypadkach za zwłokę w dokonaniu zapłaty Kontrahenci naliczyli Spółce odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Spółka chciałaby podkreślić, iż potencjalne zobowiązania Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a także umorzenie zobowiązań nie wiąże się z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z CIT).

W odniesieniu do kwestii dotyczącej rozpoznania przychodu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Należy więc zbadać, czy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny (art. 498-508) umorzenie zobowiązań może nastąpić przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Zgodnie z art. 508 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Kontrahenci rozważają podpisanie ze Spółką stosownej umowy umorzenia poprzez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej z długu.

W rezultacie podpisania powyższej umowy po stronie Spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań w odniesieniu wyłącznie do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Oznacza to, że Spółka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powinna rozpoznać przychód w wysokości umorzonych zobowiązań, ale tylko w odniesieniu do umorzonej kwoty głównej zobowiązań.

Z uwagi jednak na fakt, że Spółka działa na terenie Strefy, rozpoznany przychód powinien zostać przez nią odpowiednio alokowany do działalności strefowej lub pozastrefowej.

Zdaniem Spółki konsekwencji w postaci przychodu nie wywiera jednak umorzenie odsetek za zwłokę w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT). Po stronie Spółki nie powstanie bowiem żadne przysporzenie majątkowe. Tym samym nieuzasadnione jest również twierdzenie, że zdarzenie takie powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczeniaw myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (otrzymania).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, np.:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuz dnia 9 marca 2012 r. znak ILPB4/423-496/11-2/MC,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. znak IPPB3/423-228/10-4/JB,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-788/08-2/KS.

Tak samo uznał również między innymi Minister Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. (znak PB3-5912-722-604/HS/98).

W zakresie dotyczącym alokacji przychodu do działalności zwolnionej Spółka wskazała, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązania, jakie mają potencjalnie zostać umorzone, dotyczą faktur, jakimi Kontrahenci obciążali Spółkę z tytułu zakupów dokonywanych na bezpośrednie potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę w Strefie. Przedmiotowe wydatki rozpoznane zostały przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów i zostały alokowane w całości do działalności strefowej (jako koszty strefowe).

W rezultacie uznać należy, że przychód powstały w wyniku potencjalnego umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do kosztów strefowych (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki o klasyfikacji powstałego przychodu do działalności strefowej lub pozastrefowej decydować powinno przede wszystkim to, do jakiego rodzaju działalności (strefowej lub niestrefowej) zaliczone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu historycznie rozpoznanych wydatków. Nie można bowiem w żaden inny sposób dokonać kwalifikacji rodzaju powstałego przychodu. Nie można go bowiem uznać ani za przychód z działalności pomocniczej wobec działalności wskazanej w Zezwoleniu Spółki ani za przychód z działalności dodatkowej, niewymienionej w Zezwoleniu.

Powyższe wynika stąd, iż przedmiotowy przychód nie powstałby, gdyby Spółka nie posiadała odpowiednich zobowiązań, a więc nie dokonała wcześniej odpowiednich wydatków/zakupów. W sytuacji Spółki przedmiotowe zakupy związane były wyłącznie z działalnością strefową, a zatem stanowiły strefowe koszty uzyskania przychodów. Dlatego również rozpoznany obecnie przychód powstały z umorzenia takich zobowiązań powinien w całości stanowić przychód strefowy.

Przykładowo jednak, gdyby wcześniej dokonane wydatki kształtowały częściowo wynik strefowy oraz częściowo wynik pozastrefowy, powstały obecnie w związku z umorzeniem takich zobowiązań przychód powinien w takiej samej proporcji wpływać na wynik odpowiednio strefowy i pozastrefowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki powstały w związku z potencjalnym umorzeniem zobowiązań przychód, ulega podziałowi na przychód strefowy i pozastrefowy, stosownie jednak do rodzaju wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty uzyskania przychodów. Skoro w przypadku Spółki umarzane zobowiązania zostały wcześniej alokowane do działalności strefowej, obecnie rozpoznany przychód również powinien stanowić przychód strefowy.

Spółka chciałaby potwierdzić, że jej stanowisko wynika również z jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-728/10/AK,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-942/09/AM.

Spółka chciałaby nadto wskazać, że nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że umorzenie odsetek za zwłokę stanowić powinno przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (ew. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), to z uwagi na fakt, że umorzone odsetki związane były również ze zobowiązaniami strefowymi (tekst jedn.: takimi, których wydatki pierwotnie rozpoznane zostały przez Spółkę jako strefowe koszty uzyskania przychodów) uznać należy, iż również przychód rozpoznany z tytułu umorzonych odsetek za zwłokę powinien stanowić przychód strefowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do zagadnienia określenia momentu rozpoznania przychodu powinna ona rozpoznać przychód z chwilą umorzenia, którą jest przyjęcie przez dłużnika (Spółkę) zwolnienia z długu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z CIT).

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznic dwa zasadnicze warunki:

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z. opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 zm.). Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie, której osiągany przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła koszty stanowiące odpowiednio koszty uzyskania przychodów z działalności strefowej, a także osiąga dochody z działalności niewymienionej w zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Kontrahenci Spółki zamierzają podjąć (bądź podjęli) decyzje o umorzeniu przedmiotowych zobowiązań wraz należnymi odsetkami. Potencjalne zobowiązania Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a także umorzenie zobowiązań nie wiąże się z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie zobowiązania polega na tym, że wierzyciel zrzeka się wierzytelności, wobec czego zobowiązanie wygasa. W takim przypadku dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia. Tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony. Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu, powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawodawca przewidział w tym zakresie pewne wyjątki. Każdy z nich dotyczy zobowiązań, których umorzenie następuje w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym: art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Powołany przepis wprowadza zatem wyjątek od zasady, że wartość umorzonego zobowiązania jest przychodem. Wyjątek ten dotyczy umorzeń dokonywanych w ramach szczególnych procedur przewidzianych ustawowo dla przedsiębiorców mających trudności z realizacją ciążących na nich zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznać zatem należy stanowisko Spółki za prawidłowe przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do "kosztów strefowych", stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek w związku z podpisaniem stosownej umowy umorzenia przez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu wskazać należy, że decydujący dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek jest tryb, w jakim są one umarzane. Co wymaga podkreślenia, pomimo, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w przedmiotowej sprawie wskazuje, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, opiera to twierdzenie na błędnej argumentacji.

Odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać bowiem w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Jeżeli w ramach danego stosunku zobowiązującego jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne.

W przypadku zaś, jeżeli dana umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek od nieterminowych spłat - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Innymi słowy, odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone ale, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związkuz art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań Spółki będzie ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań, który to przychód stanowić będzie "przychód strefowy" Spółki (tekst jedn.: podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) - jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie, mając powyższe na uwadze, nie można zaakceptować poglądu Wnioskodawcy w kontekście przedstawionej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatkowych skutków umorzenia odsetek. W szczególności, skoro zobowiązania z tytułu odsetek zostaną umorzone na podstawie zawartych z kontrahentami porozumień, musiały one istnieć - być określone, co do kwoty należnych kontrahentom odsetek za zwłokę. Wobec tego, zwolnienie Spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę "przysporzenia" (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała ogólnie, że żadne z umorzeń wymienionych wyżej "rodzajów" odsetek nie będzie generowało przychodów po stronie Spółki, w konsekwencji stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do braku możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron - wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy, który to dochód korzysta będzie ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku pism, w tym interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.