ITPB3/423-105/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadząc działalność gospodarczą w okresie dwóch lat Spółka wynajmowała obiekty biurowe od banku. Wynajmowane obiekty były miejscem gdzie znajdowała się siedziba Spółki. Wnioskodawca dokonał znacznych nakładów na wynajmowane lokale, które traktował jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z stosowanymi przepisami prawa Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poniesionych wydatków. Po dwóch latach prowadzonej działalności gospodarczej Jednostka zakupiła nieruchomość, na której wybudowała własne budowle. Poniesione nakłady w żaden sposób zgodnie z zawartą umową najmu nie zostały zwrócone przez właściciela obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota stanowiąca niezamortyzowaną wartość zlikwidowanego środka trwałego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, nie do końca zamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych będą kosztami uzyskania przychodów, o ile zaistnieją przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem strata z tytułu nie w pełni umorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie kosztem uzyskania przychodów, jeżeli jest następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższe oznacza, że będzie kosztem uzyskania przychodów strata powstała z innych przyczyn. W przedstawionym przypadku likwidacja nie w pełni umorzonych nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych nie była związana ze zmianą rodzaju działalności podatnika i dlatego powstała strata w wyniku likwidacji stanowi koszt uzyskania przychodów. Zarówno zlikwidowane nakłady jak i poniesione we własnym obiekcie służą tym samym celom. Wobec powyższego zdaniem podatnika powstała strata niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym będzie kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w okresie dwóch lat wynajmowała obiekty biurowe od banku. Poczynione nakłady na wynajmowane lokale traktowane były przez podatnika jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Po dwóch latach prowadzonej działalności gospodarczej Jednostka zakupiła nieruchomość, na której wybudowała własne budowle. Natomiast poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie zostały w żaden sposób zgodnie z zawartą umową najmu zwrócone przez właściciela obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wnioskować należy bowiem, iż w skutek wybudowania własnych obiektów na zakupionej nieruchomości, Spółka po dwóch latach korzystania z obiektów biurowych będących własnością banku, rozwiązała umowę ich najmu. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż Wnioskodawca dokonał demontażu poniesionych nakładów w tym obiekcie, doszło do ich zniszczenia, czy zużycia, bądź budynek, w którym najmowano lokale biurowe został rozebrany. Tym samym z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż doszło do faktycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

W świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż niezamortyzowana wartość przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.