ITPB3/423-104b/10/PS - Ustalenie wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa P. planuje przeprowadzić reorganizację swojej działalności w celu usprawnienia administrowania i zarządzania majątkiem spółek wchodzących w skład grupy. Ze spółek wydzielone zostaną środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i przeniesione do spółki komandytowej, której zadaniem będzie zarządzanie majątkiem trwałym grupy. Przedmiotowe składniki majątku zostaną wniesione do spółki komandytowej w formie wkładów niepieniężnych (aportu), w wyniku czego spółki wnoszące aport uzyskają prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Przedmiotu wkładów niepieniężnych nie będzie stanowić przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wartość przedmiotu każdego z wkładów niepieniężnych zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej i w takiej wartości zostanie ujęta w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powinna zostać ustalona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu (wartość aportowa). Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej. W konsekwencji powyższego stosownie do art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodu, wynikający z umowy spółki komandytowej proporcjonalny udział (odpowiadający udziałowi w zyskach spółki komandytowej) w miesięcznym odpisie amortyzacyjnym, ustalonym na poziomie spółki komandytowej w oparciu o wartość aportową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, jest podmiotem transparentnym podatkowo, gdzie z punktu widzenia prawa podatkowego opodatkowanie zysków w spółce osobowej następuje bezpośrednio (jednofazowo) na poziomie jej wspólników.

Stosownie do art. 5 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej ustala się w oparciu o wynikający z umowy spółki komandytowej udział procentowy w kosztach uzyskania przychodu ustalonych na poziomie spółki komandytowej, cyt.: "Zasady wyrażone w ust. 1 (przypisanie proporcjonalne do udziału) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku."

Aby ustalić koszt uzyskania przychodu, jaki może zostać w opisany wyżej sposób przypisany wspólnikom spółki komandytowej, na poziomie spółki osobowej musi zostać ustalona łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których właścicielem jest transparentna podatkowo spółka komandytowa i które zostały wniesione aportem przez osobę prawną.

Z uwagi na fakt, iż brak jest w ustawach podatkowych przepisów regulujących tą kwestię, koniecznym jest analogiczne zastosowanie do opisanego stanu faktycznego art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiłkowo art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 odnosi się wprost do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, cyt.: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu."

Ponadto pomocnicze zastosowanie może znaleźć w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, cyt.: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej."

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolą ustawodawcy było, aby wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek: tak kapitałowych (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy) jak i osobowych (art. 22g ust. 1 pkt 4) ustalać w oparciu o ich wartość aportową, nie wyższą jednak aniżeli wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Z uwagi na brak bezpośredniej ustawowej regulacji zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem przez spółki kapitałowe do spółek osobowych, wskazana wyżej reguła powinna znaleźć analogiczne zastosowanie w leżącym u podstaw zapytania stanie faktycznym.

Zgodnie bowiem z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, stosowanie analogii w prawie podatkowym jest możliwe celem wypełnienia luk w systemie prawa w szczególności w sytuacji, gdy brak jest normy prawnej, która określałaby sposób zachowania podatnika. Stosowanie analogii zabronione jest tylko w sytuacji, gdy prowadziłoby to do niekorzystnego rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Zdaniem Spółki za przyjęciem tych samych zasad ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wnoszenia aportów do spółek osobowych przez osoby prawne i osoby fizyczne przemawia również wykładnia systemowa obu ustaw o podatku dochodowym. Tylko bowiem przyjęcie systemowo spójnych rozwiązań zapewni podstawowy cel kooperowania w spółkach osobowych. Bazą do ustalenia zysku w spółce osobowej jest koherentne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poziomie spółki osobowej a następnie ich proporcjonalne przypisanie wszystkim jej wspólnikom, niezależnie od ich statusu prawnego (osoba prawna lub osoba fizyczna). W przeciwnym wypadku, tj. np. gdyby wartość początkową wnoszonych aportem do spółki osobowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należało określać odmiennie dla wspólników będących osobami prawnymi oraz wspólników będących osobami fizycznymi, udział w kosztach uzyskania przychodu w spółce osobowej nie odpowiadałby umownie określonemu udziałowi poszczególnych wspólników. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do zróżnicowania wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów u wspólników, a w efekcie do niezgodnego z przyjętym w umowie spółki procentowym udziałem w dochodzie wypracowanym przez spółkę osobową. W celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków majątkowych wnoszonych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny, należy uznać iż wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych wnoszonych do spółki komandytowej przez spółkę kapitałową powinna być ustalona per analogiam zgodnie z dyspozycją normy art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że przepisy żadnej z ustaw o podatku dochodowym nie zawierają regulacji nakazujących spółce osobowej "kontynuacji" odpisów amortyzacyjnych po swoim wspólniku (spółce kapitałowej). Spółka wskazuje, że niezależnie od różnic w próbie wypełniania luki prawnej, przedstawione powyżej stanowisko jest co do zasady powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach organów podatkowych:

Podsumowując, mimo braku bezpośredniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powinna wykazać jako wartość początkową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartość aportową (nie wyższą od wartości rynkowej) środków trwałych i wartości niematerialnych uzyskanych w formie wkładu od spółki kapitałowej, bowiem:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) brak jest uregulowań umożliwiających określenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi bowiem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład w formie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione do spółki osobowej.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej aportu. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji wynikającej z art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej, może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i ustalenie nowej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład - tego samego wydatku związanego z jego nabyciem lub wytworzeniem - raz, jako koszt związany z jego wytworzeniem (nabyciem) i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, "Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

Reasumując powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka ta będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczącą ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż uruchomione zostały stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie rozbieżności w wydanych rozstrzygnięciach. Minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - może bowiem, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.