ITPB3/423-102/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów, czyli powierzchni handlowych lub lokali użytkowych najmowanych w budynkach i budowlach. Przed przekazaniem do użytkowania, pomieszczenia są adaptowane na cele prowadzonej działalności.

Wartość nakładów poniesionych na prace adaptacyjne jest zaliczana do środków trwałych zwanych - inwestycje w obcych środkach trwałych - i zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przez okres 10 lat. Po kilkuletnim okresie eksploatacji lokale i powierzchnie handlowe wymagają przeprowadzenia remontu. W zależności od stopnia zniszczenia i zużycia lokalu wykonywane są odpowiednie prace budowlane z wykorzystaniem aktualnie nowoczesnych technicznie i technologicznie materiałów.

Prace remontowe obejmują m.in.:

* naprawę lub wymianę sieci elektrycznej,

* wymianę oświetlenia elektrycznego (demontaż zużytych elementów i montaż nowych),

* naprawę lub wymianę sieci komputerowej,

* montaż sufitu podwieszanego,

* wymianę posadzki,

* naprawę lub wymianę węzła sanitarnego,

* wymianę witryny sklepowej,

* wymianę rolet wejściowych,

* wymianę okien i drzwi.

W opisie stanu faktycznego Spółka przytacza także zapis art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane. W myśl tego przepisu, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (odpowiadających aktualnym standardom technicznym i technologicznym).

Zamiarem Spółki jest likwidacja niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym ("nakładów ulepszeniowych" na wynajmowany lokal).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, która straciła wartość w związku z pracami remontowymi mającymi charakter prac modernizacyjnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu rozpoczęcia nowych prac remontowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym (przystosowująca przedmiot najmu do standardów sklepowych) powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia prac remontowych w pomieszczeniach, ponieważ w wyniku remontu pierwotna inwestycja została zlikwidowana.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka podaje, iż podobną opinię (co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 7 lutego 2006 r. (1401/PD-006-681/05/ER), w której uznał, że " (...) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty poniesione w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Jeżeli zatem likwidacja następuje bez zmiany rodzaju działalności, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym - jak twierdzi Spółka - nakłady inwestycyjne w najmowanym lokalu ulegają fizycznej likwidacji w związku z nowymi nakładami remontowymi. Zatem, nie dochodzi do zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, co pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części pierwotnej inwestycji.

Pismem z dnia 30 stycznia 2006 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem "Czy remont w obcym środku trwałym jest traktowany, jako ulepszenie, które podlega amortyzacji, jako inwestycja w obcym środku trwałym...". W odpowiedzi uzyskała następującą informację: "wydatki z tytułu remontu w lokalu użytkowym poniesione przez podatnika, który nie jest właścicielem tego lokalu, a korzysta z niego jedynie jako posiadacz zależny są nakładami podlegającymi amortyzacji".

Wobec powyższego - zdaniem Spółki - powstaje stan faktyczny, w którym na niezamortyzowaną inwestycję w obcych środkach trwałych nakładają się nowe nakłady remontowe, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są - z uwzględnieniem art. 16 - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania "inwestycje w obcych środkach trwałych " - zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Stosownie do postanowienia art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tego artykułu zawierające definicję ceny nabycia, kosztów wytworzenia.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym należy dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż przeprowadziła szereg prac adaptacyjnych w najmowanych pomieszczeniach, w celu przystosowania ich dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Poniesione nakłady zakwalifikowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowała je, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po kilkuletnim okresie użytkowania najmowanych lokali pojawiła się konieczność poniesienia kolejnych nakładów poprzez wykonanie odpowiednich prac budowlanych. Niniejsze prace Spółka zakwalifikowała jako remont.

W sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, zachodzi potrzeba dalszego remontu lub też modernizacji najmowanego środka trwałego, nie występuje strata środka trwałego z tytułu jego likwidacji. Nie ma zatem do tej sytuacji zastosowania (a contrario) przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, bowiem środek trwały nie ulega faktycznie likwidacji. Nie ma więc możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. Spółka ma natomiast prawo nakłady poniesione na modernizację najmowanego lokalu, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, odnosić dalej w koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Kolejne nakłady poniesione przez Spółkę w kilka lat po oddaniu inwestycji budowlanej mogą być odniesione w koszty uzyskania przychodów:

Jak wskazano powyżej, wydatki poniesione przez Spółkę mogą zostać zakwalifikowane, jako nakłady o charakterze remontowym, tj. poniesione na remont obcych środków trwałych, lub też jako nakłady o charakterze modernizacyjnym, które tworzą inwestycję w obcym środku trwałym. Kwalifikacja poniesionych wydatków nie została poddana ocenie przez tutejszy organ z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz postawione w nim pytanie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy stwierdzić, iż zapadła ona w indywidualnej sprawie osoby, która się o nią ubiegała i nie stanowi wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.