ITPB3/423-10/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w momencie poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w momencie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum zostało wybudowane na gruncie położonym w X przy ul. Y, wydzierżawionym od Gminy X. Stroną umowy dzierżawy, zawartej dnia XX X XXX r. z Gminą X jest Y S.A. (dalej: "Dzierżawca"). Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony 30 lat, to jest do dnia XX X XXX r.

Dzierżawca zawarł z różnymi podmiotami (Inwestorami) umowy dotyczące warunków uczestniczenia w inwestycji (wybudowaniu domu handlowego).

W dniu XX X 2013 r. Z Spółka z o.o. w X (dalej: "Spółka") zawarła z inną spółką - Inwestorem - umowę sprzedaży części wierzytelności i praw oraz przejęcia części obowiązków Inwestora wynikających z umowy o warunkach uczestniczenia w inwestycji.

Inwestorowi bowiem, na mocy umowy zawartej z Dzierżawcą (który poniósł nakłady na nieruchomość gruntową, stanowiącą własność miasta X, tj. na wybudowanie domu handlowego) przysługiwały w szczególności prawa:

* prawo wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej w domu handlowym wynoszące 403,82 metra kwadratowego oraz prawo współkorzystania z powierzchni wspólnych budynku (części komunikacyjne, sanitarne, pomieszczenia socjalne);

* prawo zakupu przez Inwestora od Dzierżawcy gruntu udziału we własności (lub prawie użytkowania wieczystego) nieruchomości, na której posadowiony jest dom handlowy (uprawnienie to miało charakter warunkowy - uzależnione było od nabycia przez Dzierżawcę gruntu prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu);

* roszczenie o ustanowienie przez Dzierżawcę na rzecz Inwestora prawa odrębnej własności lokalu o danym oznaczeniu numerowym (uprawnienie o charakterze warunkowym).

Ponadto, w związku z ww. umową zawartą z Dzierżawcą, na Inwestorze ciążyły następujące obowiązki:

* obowiązek uiszczenia przez Inwestora przypadających na niego nakładów inwestycyjnych na sfinansowanie inwestycji - budowy domu handlowego (obowiązek ten został przez Inwestora spełniony);

* obowiązek urządzenia i wyposażenia przez Inwestora w określonym terminie przekazanej mu powierzchni oraz obowiązek prowadzenia w nim działalności handlowej na wskazanych przez Dzierżawcę zasadach;

* obowiązek utrzymywania przekazanej Inwestorowi powierzchni w należytym stanie technicznym i sanitarnym (w tym obowiązek wykonywania różnego rodzaju napraw, udostępnienia powierzchni do napraw, obowiązek ubezpieczenia powierzchni);

* obowiązek uczestniczenia w kosztach użytkowania i eksploatacji powierzchni wspólnych i urządzeń technicznych (obowiązek użytkowania przekazanej Inwestorowi powierzchni na prowadzenie działalności handlowej).

W dniu XX X XXX r. na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży części wierzytelności i praw oraz przejęcia części obowiązków Inwestora wynikających z umowy o warunkach uczestniczenia w inwestycji, Inwestor zbył Spółce udział wynoszący 5031/1000 części przysługujących mu praw i wierzytelności oraz przeniósł na rzecz Spółki proporcjonalną do zbywanego udziału część obowiązków.

Przedmiotem umowy, w zakresie praw i wierzytelności, były:

* prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej Centrum, wynoszącej 203,15 m.kw. z całej powierzchni użytkowej przysługującej Inwestorowi wynoszącej 403,82 m.kw;

* warunkowe prawo do nabycia udziału we własności nieruchomości położonej w Y, przy ul. Y w udziale proporcjonalnym do wysokości przyznanego Spółce prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni (w przypadku nabycia nieruchomości przez Dzierżawcę);

* warunkowe roszczenie o ustanowienie przez Dzierżawcę odrębnej własności lokalu w udziale proporcjonalnym do wysokości przyznanego Spółce prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni.

Zbywanym prawom przypisane zostały obowiązki (proporcjonalnie do zbywanych praw) w tym m.in. obowiązek uiszczenia przez Inwestora na rzecz Dzierżawcy (obowiązek wykonany w roku 1998 przez Inwestora) przypadających na Inwestora nakładów inwestycyjnych na sfinansowanie inwestycji - budowy Centrum.

Spółka nabyła opisane powyżej prawa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu wykorzystania prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni do świadczenia usług najmu (generowania przychodów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na zakup praw i wierzytelności, obciążonych obowiązkami, opisanych w stanie faktycznym, są kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak czytamy w wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2629/11:

"W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty."

W literaturze przedmiotu (np. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publik. LEX) powszechnie wskazuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszty podatkowy winien spełniać następujące warunki:

* wydatek musi być definitywnie poniesiony;

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

* wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Powyższe warunki są przez Spółkę, w jej ocenie, spełnione.

Zawierając umowę z Inwestorem poniosła wydatki o charakterze definitywnym. Wydatek został poniesiony z majątku podatnika i ma ostateczny charakter.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. I SA/Po 1608/07, podkreślono znaczenie pojęcia poniesienia definitywnego wydatku dla rozliczenia go w kosztach podatkowych: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany."

Jak wskazano wyżej, takie poniesienie wydatku miało miejsce. Spółka dokonała zapłaty oznaczonej ceny.

Z całą pewnością spełniony jest warunek celowości poniesienia wydatku. Spółka zawarła umowę z Inwestorem mając na celu pozyskanie tytułu prawnego do powierzchni, która jest przedmiotem najmu (Spółka uzyskuje przychody z tego tytułu).

Tak więc poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie praw i przejęcie obowiązków od Inwestora dokonany był w celu osiągnięcia przychodów i ma związek z działalnością gospodarczą Spółki. Po zawarciu umowy z Inwestorem Spółka weszła w posiadanie lokalu, który jest obecnie przedmiotem najmu a tym samym generuje przychody.

Poniesienie wydatku zostało prawidłowo udokumentowane. Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego, z którego wynikają wszelkie niezbędne postanowienia.

Ponadto wydatek ten nie został wskazany w katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Zdaniem Spółki powyższe wskazuje, że w świetle przepisów ustawy, poniesiony wydatek na nabycie praw i wierzytelności (opisanych w stanie faktycznym) jest kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Wydatek ten ma bowiem charakter kosztu innego niż bezpośredni. W ustawie rozróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4 ustawy) oraz koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie) ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Spółki, poniesiony przez nią wydatek ma charakter kosztu pośredniego. Nie można go bowiem przypisać konkretnemu przychodowi. Cena ustalona przez strony obejmowała ogół nabytych praw i przejętych obowiązków, wynikających z zawartej umowy pomiędzy Dzierżawcą i Inwestorem. A więc te prawa, które Spółka nabyła, wraz z przejętymi (przypisanymi) obowiązkami, pozwalają Spółce obecnie generować przychody z najmu podlegające opodatkowaniu.

Reasumując, zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. dalej: Ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła prawa i obowiązki związane z umową o warunkach uczestniczenia w inwestycji. W wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka nabyła prawo do korzystania z powierzchni użytkowej jak również warunkowe prawo do nabycia udziału we własności nieruchomości, oraz warunkowe roszczenie o ustanowienie przez Dzierżawcę odrębnej własności lokalu w udziale proporcjonalnym do wysokości przyznanego Spółce prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni. Ponadto Spółka wskazała, że ww. prawa zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu świadczenia usług najmu.

Z uwagi na powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na opisane nabycie opisanych praw pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowić będą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wszystkich wskazanych praw nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować uzyskiwanym przez Spółkę przychodom, co przemawia za zaliczeniem wskazanych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4 h ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wydatków, zastosowanie znajdzie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na przejęcie praw i obowiązków wynikających z umowy o warunkach uczestniczenia w inwestycji stanowić będą koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, który zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy będzie potrącalny w dacie jego poniesienia.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do badania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Celem interpretacji jest bowiem udzielenie odpowiedzi na wątpliwości związane z interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie zaś rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.